Di nuovo la Cassazione.

Le Commissioni Tributarie sono ormai da tempo allineate sulla tassazione a tassa fissa. Eppure si torna spesso a far visita alla Cassazione per riproporre questioni di diritto che sono chiare, pacifiche e consolidate.

Ma tant’è.

E così la Suprema Corte prima, e poi i più illustri commentatori, devono scrivere e motivare nuovamente sulla questione della tassazione dell’atto di trust, o meglio, visto che spesso si fa confusione, sull’atto con cui viene conferito un bene in trust perché venga incluso nel Fondo in Trust.

di Alessio Paradiso, notaio

Che fare a questo punto per mettere in risalto i due nuovi provvedimenti della Corte di Cassazione? I più bravi commentatori possono, per l’ennesima volta, sciorinare l’elenco delle varie sentenze e ordinanze della Cassazione in materia, citando numeri, date, commenti dottrinari; oppure possono partire da un po’ più lontano citando le centinaia di sentenze delle commissioni Tributarie a favore della tassazione non proporzionale.

Oppure si potrebbe andare ancora più indietro e ricostruire l’istituto del trust, sin dalla Convenzione de l’Aja del 1985 fino alla legge del 1989 che diede esecuzione alla Convenzione in Italia.

E così avremo di che leggere, e per chi scrive, di che scrivere.

Il punto è che alla fine scriviamo e leggiamo sempre delle stesse cose. Si ha l’impressione che ormai la questione della tassazione del trust sia diventata una questione di principio e non una questione di diritto.

In punta di diritto dubbi non vi sono mai stati, e non è certo necessario riprendere tutti i discorsi che sono stati già fatti, e richiamare i fiumi di inchiostro che sono stati versati per dimostrare la fondatezza della tesi che sostiene la tassa fissa.

E allora, e mi scuso sin da adesso se tornerò ogni tanto a scrivere più avanti di questioni tecniche, richiamo solo alcuni punti elementari del diritto dei trusts.

Il Fondo In Trust è un patrimonio separato che non appartiene al disponente, né al trustee e né ai beneficiari: è un patrimonio sospeso. È un patrimonio destinato, che sarà devoluto a chi sarà beneficiario al termine della durata del trust; prima di allora non spetta a nessuno.

Quando il disponente conferisce un bene in Trust non arricchisce il patrimonio del trustee, e ciò per struttura dell’Istituto del trust.

Non si verifica il presupposto della imponibilità del negozio di conferimento di bene in trust.

Fino al 2007 nessuno aveva dubitato sul punto; non è difficile comprendere cosa sia successo dopo.

È successo che a seguito della (re)introduzione della normativa in materia di imposta di successioni e donazioni l’A.E. è intervenuta con le ben note circolari del 2007 e inizio 2008 a disciplinare una materia, la tassazione degli atti di trust, che non era prevista nella normativa in materia di successioni e donazioni.

Sia chiaro la normativa in materia di successioni e donazione ha previsto la tassazione dei vincoli di destinazione, ma non dei trusts.

Non era necessario intervenire, perché era pacifico che l’atto di trust era soggetto a tassa fissa di registro.

Per mano della prassi ci si trova ad avere una disciplina non legislativa in materia fiscale. Forse sarebbe stato opportuno domandarsi a monte sulla legittimità di tale intervento: l’A.E. può intervenire in materie dove il legislatore fiscale non è intervenuto, fin al punto di (quasi) legiferare? È legittimo? Una circolare può colmare vuoti normativi, e se si fino ma che punto?

 Questi che assumono rilievo per due motivi.

Il primo motivo è capire perché viene accomunato il trust alle donazioni, o peggio ai vincoli di destinazione.

Il secondo motivo è capire perché, ammesso e non concesso che il trust “liberale” sia trattato come una donazione, allo stesso modo sia trattato un trust che “liberale” non è.

Che poi è l’oggetto delle ultime Ordinanze della Suprema Corte.

Non è peregrino chiedersi perché un trust di garanzia che nulla ha a che vedere con un trust liberale debba essere trattato fiscalmente allo stesso modo.

È di tutta evidenza che le fattispecie sono non solo diverse, ma di più: sono antitetiche.

Allora, se si può comprendere che un trust liberale sia accomunato (ma poi chissà perché) ad una donazione (e ricordiamo che il beneficiario finale nulla riceve con l’atto di conferimento di beni in trust), risulta davvero difficile giustificare un trattamento tributario relativo ad un trust di garanzia che deve essere tassato secondo la disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Ma c’è di più. Le circolari dell’A.E. non contemplano i trusts non liberali; e allora è ancora più difficile comprendere quali siano i principi che comportino l’applicazione di un trattamento fiscale ad una fattispecie che nulla ha in comune con il trust liberale, e che nemmeno la Prassi ha disciplinato.

Nemmeno le due Circolari richiamate, a rigore, disciplinano il trust di garanzia, e allora come potrebbero essere tassati i trust di garanzia con i dettami di “quelle” Circolari?

In breve, se già è in dubbio il trattamento fiscale in materia di trust liberale (fondato su presunte e non dimostrate analogie con le donazioni), quale è la costruzione giuridica che comporta l’applicazione della disciplina fiscale dei trusts liberali ad un istituto che nulla ha in comune con le attribuzioni liberali?

Inoltre e per effetto di questa traslazione di disciplina, il trattamento fiscale dei trusts non liberali (di garanzia), è pesantissimo perché il trust viene istituito in favore di un creditori che non sono parenti del debitore/costituente: quindi aliquota dell’8%.

Sta di fatto che si è dovuti arrivare in Cassazione.

Le Ordinanze sono del 05.12.2018, n. 31.445 e la n.31.446.

In effetti ciò che si rileva è che la giustificazione della applicazione della tassa fissa risiede non tanto nella esclusione dell’applicazione della normativa in materia di successioni e donazioni alla fattispecie in esame perché il trust non è liberale, ma perché non realizzandosi alla stato del conferimento alcun arricchimento, la fattispecie è simile ad un atto sottoposto a condizione sospensiva e quindi il trattamento è appunto la tassazione da applicare è la imposta (rectius, tassa) fissa.

E poi c’è sempre il 2645-ter c.c. che poverino viene sempre tirato per la giacchetta.

Ma il trust non è un vincolo di destinazione, il trust è un negozio programmatico mutevole e surrogabile nell’oggetto.

Il vincolo di destinazione ha per oggetto un bene e solo quello che è vincolato per la destinazione.

I due istituti sono ontologicamente diversi.

La Cassazione giustifica quindi la propria posizione. L’esordio è perentorio:

“Questa Corte ha più volte affermato che l’atto istitutivo di un trust non può essere annoverato nell’alveo degli atti a contenuto patrimoniale per il sol fatto che il consenso prestato riguarda un vincolo su beni muniti di valore economico. Una tale affermazione contrasta sia con le caratteristiche tipiche del trust come istituto giuridico, sia e soprattutto con le caratteristiche del sistema impositivo di registro, in cui l’elemento essenziale cui connettere la nozione di prestazione “a contenuto patrimoniale”, ex art. 9 della tariffa, è l’onerosità. L’art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però si tratti di fattispecie onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale.

La norma non può essere intesa in modo dissociato dal contesto dell’art. 43, comma 1, del d.p.r. n. 131 del 1986 che fissa, anche ai fini specifici, la base imponibile dell’imposta. Rileva, in particolare, la disposizione contigua di cui alla lett. h) di tale ultima previsione, che, quanto appunto alle “prestazioni a contenuto patrimoniale”, indica come base imponibile l’ammontare “dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto”. Il che rappresenta dimostrazione del fatto che, ai sensi dell’art. 9 della tariffa, la prestazione “a contenuto patrimoniale” è la prestazione onerosa (Cass. n. 975/2018; Cass. n. 25478/2015)”.

A questo Punto il Supremo Collegio pone alcuni interrogativi. Occorre dunque preliminarmente accertare se:

“1) l’atto istitutivo del trust sia annoverabile o meno tra gli atti onerosi, da tassarsi in misura proporzionale, ai sensi dell’art. 9 della tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986 o tra gli atti a titolo gratuito, da tassarsi in misura fissa ai sensi dell’art. 11 della tariffa.

2) Va, quindi, verificato se il trust sia un istituto necessariamente ricompreso tra i vincoli di destinazione, con conseguente applicazione dell’imposta di donazione indipendentemente dall’analisi della sua natura e dei suoi effetti giuridici”.

La Cassazione ripercorre così i vari orientamenti che si sono succeduti negli anni, e che non riporto perché già indicati nei precedenti scritti in materia; il mio pensiero va all’estensore della sentenza che ogni volta deve mettersi di buona volontà e ripercorrere strade già tracciate, quindi sentenze, numeri, ragionamenti, intrecci tra 2465-ter c.c. e trust, trust e donazioni, trust e condizioni sospensive, e ancora trust e art. 9 della tariffa… ma dove è il corrispettivo previsto dal medesimo art. 9?

La conclusione è che:

“solo una volta che si realizzerà l’effetto traslativo si potrà, in alcune evenienze (allorquando, cioè, nell’atto costitutivo vengano individuati numerosi soggetti, magari in via gradata, a seconda che si verifichino o meno determinati eventi dedotti), individuare con precisione gli effettivi beneficiari, in tal guisa determinando, per l’effetto, l’aliquota (oscillante tra il 4 e l’8%, a seconda del rapporto che intercorre tra il disponente ed il beneficiario) in concreto applicabile in sede di tassazione indiretta. Nel caso, ad esempio, in cui il trust sia costituito con lo scopo di destinare gli eventuali beni oggetto di segregazione alla soddisfazione di creditori, gli atti di disposizione degli stessi sconteranno la tassazione all’uopo prevista (essendo solo il ricavato vincolato alla destinazione ab initio impressa), laddove non è da escludere che i cespiti in fine ritornino al disponente, una volta estinti i debiti”.

Senza però escludere che:

“in alcune fattispecie sia possibile valutare sin da subìto se il disponente abbia avuto la volontà effettiva di realizzare, sia pure per il tramite del trustee, un trasferimento dei diritti in favore di terzo. È il caso di recente analizzato da Sez. 5, Sentenza n. 13626 del 2018, che si sostanziava in un atto costitutivo di un trust avente ad oggetto quote di partecipazione in una s.r.l. avente lo scopo di alienare le stesse e di provvedere proporzionalmente al pagamento dell’esposizione debitoria della disponente. È chiaro, infatti, che, allorquando il beneficiario sia unico e ben individuato (determinando, nel caso di specie, in assenza di rapporti di parentela con la disponente, l’applicazione dell’aliquota massima dell’8%) ed il negozio costitutivo non preveda, neppure in via subordinata, il ritorno dei beni in capo al settlor, l’operazione dismissiva evidenzi, in assenza di provati intenti elusivi, una reale volontà di trasferimento, con la conseguente applicabilità immediata dell’aliquota di volta in volta prevista”.

Vi è anche spazio per un accenno all’art. 2645-ter c.c.

“Il vincolo di destinazione è idoneo a produrre un effetto traslativo funzionale al (successivo ed eventuale) trasferimento della proprietà dei medesimi beni vincolati a favore di soggetti beneficiari diversi dal soggetto disponente, senza alcun effetto di segregazione del bene. Il vincolo di destinazione non assume, tuttavia, un rilievo autonomo ai fini della segregazione del bene, se (come nel caso del trust auto dichiarato) rimane nel patrimonio del disponente. In definitiva, appare troppo rigido l’orientamento che ritiene, invece, che l’imposta proporzionale sia automaticamente collegata alla costituzione dei vincoli senza valutarne gli effetti (Cass. Sez. 6 – 5, Ord. n. 5322 del 2015; Cass. Sez. 6 – 5, Ord. n. 3886 del 2015; Sez. 6 – 5, Ord. n. 3737 del 2015). Bisogna valutare caso per caso, soprattutto nel trust autodichiarato, se sia o meno riconducibile alla donazione indiretta, considerando che la “segregazione”, quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta, però, alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell’imposta in misura proporzionale (cfr., in tal senso, Cass. Sez. 5, del 26/10/2016 n. 21614)”.

E la chiosa finale:

“Se il trasferimento dei beni al “trustee” ha natura transitoria e non esprime alcuna capacità contributiva, il presupposto d’imposta si manifesta solo con il trasferimento definitivo di beni dal “trustee” al beneficiario e non può applicarsi il regime delle imposte indirette sui trasferimenti in misura proporzionale.

L’imposta sulle donazioni e sulle successioni ha come presupposto l’arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, e la stessa non può applicarsi se il trust è stato costituito senza conferimento, scontando in questo caso soltanto l’imposta fissa di registro.

Occorre altresì considerare che il trustee non è proprietario, bensì amministratore dei beni che devono essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (artt. 2 e 11 Convenzione de L’Aja del 1 luglio 1985, recepita in I. 16 ottobre 1989 n. 364).

Per l’applicazione dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni manca quindi, in qualche caso, il presupposto impositivo della liberalità, alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti (art. 1 d.lgs. n. 346 cit.).

La sola interpretazione letterale dell’art. 2, comma 47 ss., d.l. n. 262 cit., in forza della quale sarebbe stata istituita un’autonoma imposta «sulla costituzione dei vincoli di destinazione» disciplinata con il rinvio alle regole contenute nel d.lgs. n. 346 cit. e avente come presupposto la loro mera costituzione, sarebbe incostituzionale, per le ragioni già evidenziate, per violazione dell’art. 53 Cost. dovendosi procedere ad una interpretazione costituzionalmente orientata nel senso prospettato”.

E la conclusione:

“Orbene, la lettura offerta del dato normativo fiscale, il quale deve tenere in debito conto il sistema fiscale complessivo e, come detto, le ragioni di ordine costituzionale, legate alla capacità contributiva ex art. 53 Cost., fanno ritenere legittima l’applicazione dell’imposta prevista dal TU n. 346/90 solo qualora il trasferimento a favore dell’attuatore faccia emergere la potenziale capacità economica del destinatario (immediato) del trasferimento.

Coerentemente con la natura e l’oggetto del tributo, sono, invero, rilevanti i vincoli di destinazione in grado di determinare effetti traslativi in vicende non onerose, collegati al trasferimento di beni e diritti, che realizzano un incremento stabile, misurabile in moneta, di un dato patrimonio con correlato decremento di un altro.

Il vincolo di destinazione, in tal caso, è idoneo a produrre un effetto traslativo funzionale al (successivo ed eventuale) trasferimento della proprietà dei medesimi beni vincolati a favore di soggetti beneficiari diversi dal soggetto disponente senza alcun effetto di segregazione del bene, a differenza dei casi di trust auto dichiarato, che hanno solo portata destinatoria con conseguente effetto di segregazione o separazione del bene, il quale rimane però nel patrimonio del disponente (in tal senso si è condivisibilmente espressa Cass. 21614/2016). Alla stregua delle considerazioni che precedono, nella specie non sono allo stato individuabili i reali beneficiari dell’operazione, non potendosi, peraltro, escludere in via assoluta un eventuale rientro dei cespiti in capo ai disponenti”.

Resta da capire come mai la Corte ha compensato le spese di giudizio, ma questa è una un’altra storia.

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