La recente risposta a interpello del 18 dicembre 2020 n. 609[1], con cui l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di qualificazione, agli effetti dell’assoggettamento ad IVA o ad imposta di Registro, dell’operazione di trasferimento della c.d. Member List (sostanzialmente l’anagrafica o lista clienti) che una società intendeva realizzare in connessione ad un articolato processo di riorganizzazione aziendale, è l’occasione per fare il punto su quali siano gli orientamenti della Amministrazione Finanziaria sulla configurabilità di una azienda (o di un suo ramo) ai fini fiscali.
di Ruben Israel, notaio in Milano
Le tre risposte ad interpello in tema di qualificazione della fattispecie “trasferimento aziendale”
Nella sostanza, l’Agenzia delle Entrate, per il tramite della propria Direzione Centrale, ha fornito al riguardo tre risposte a interpello che, pur costituendo solo documenti di prassi[2], meritano un breve approfondimento anche in vista di alcune considerazioni che, nell’esame della questione qualificatoria, esulano dall’aspetto prettamente fiscale. In particolare, nei tre documenti che verranno qui esaminati congiuntamente, l’Agenzia delle Entrate, trattando gli aspetti di identificazione della fattispecie concreta (come trasferimento di azienda piuttosto che di singoli asset), in due di essi (risposte n. 609/2020 e n. 466/2019) ha escluso la configurabilità di una azienda, con assoggettamento ad IVA, e nel terzo (risposta n. 546/2020), invece, avendo ravvisato un ramo di azienda, ha concluso per il suo assoggettamento ad imposta proporzionale di registro. Si tratta peraltro di tre risposte coerenti nei presupposti, in quanto il perimetro da trasferire risultava sostanzialmente identico in due casi, mentre era diverso nel terzo.
Nel dettaglio, con la risposta a interpello del 12 novembre 2020 n.546[3] l’Agenzia delle Entrate, disconoscendo la soluzione interpretativa proposta dal contribuente, ha riconosciuto l’esistenza di un ramo di azienda quando il perimetro da trasferire ha ad oggetto marchi, disegni, formule dominii e tutti i diritti di proprietà intellettuale connessi, unitamente al magazzino. A parere della società istante, invece, i beni da trasferire non dovevano essere considerati come costitutivi di un ramo d’azienda non ricorrendone i presupposti, trattandosi, invece, di compravendita di marchi e beni ad essi strumentali ceduti quali beni a sé stanti e separatamente dall’azienda, che rimaneva invece in capo al cedente.
In tali casi l’Amministrazione Finanziaria ha correttamente ritenuto il trasferimento soggetto ad imposta proporzionale di registro. Essa, infatti, dopo un compiuto esame del perimetro da trasferire, partendo dal concetto di azienda, da intendersi in senso ampio in quanto comprensiva anche delle cessioni di complessi aziendali relativi a singoli rami d’impresa, e richiamando anche giurisprudenza della Cassazione[4], ha concluso che, pur non essendo necessario il trasferimento di tutti gli elementi che ordinariamente costituiscono l’azienda, l’insieme di quelli oggetto di cessione – per configurare un trasferimento “aziendale” – deve necessariamente mantenere “un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario”. Pertanto condizione necessaria, ma anche sufficiente, per la configurabilità di una “azienda” è la presenza di più beni caratterizzati tanto da legami (giuridici e di fatto) tra i beni medesimi, quanto dalla destinazione del loro insieme funzionalmente considerato.
Passando all’esame del secondo documento, il meno recente, con la risposta a interpello del 4 novembre 2019 n.466[5] [6], l’Agenzia delle Entrate aveva espresso il proprio orientamento sulla qualificazione tributaria di una fattispecie sostanzialmente analoga a quella esaminata dalla prima risposta qui citata, costituita dalla c.d. cessione del portafoglio clienti[7]. La richiesta di interpello era volta a chiarire se l’oggetto di cessione, costituito appunto dal (solo) c.d. portafoglio clienti, potesse configurare un ramo d’azienda ovvero un singolo bene, da sottoporre rispettivamente ad imposta di registro o ad IVA.
L’Ufficio, con tale risposta, nel cui solco si pone anche la n.609/2020 ed in conformità anche alle decisioni della giurisprudenza tributaria[8], aveva chiarito che il pacchetto clientela, ossia il complesso dei soggetti selezionati ed acquisiti nel tempo, rappresenta una componente del valore di avviamento che può essere trasferita integralmente anche in modo separato ed autonomo, potendo l’operazione tuttavia essere qualificata come cessione di azienda, a suo parere, solo qualora costituisca un complesso organico, dotato di un’autonoma potenzialità produttiva.
L’Agenzia, quindi, già con la più datata delle tre risposte in commento aveva reputato che il mero trasferimento di una “lista clienti” non è suscettibile, da solo, a configurare cessione di (ramo di) azienda, in quanto, per poter essere definito come tale, è necessario un quid ulteriore: deve cioè essere presente un insieme autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la prosecuzione dell’attività d’impresa anche da parte del cessionario. Nel caso di specie, si trattava invece di un unico asset patrimoniale e non di un’organizzazione idonea, nel suo complesso, allo svolgimento di attività produttiva.
Con l’ultima e più recente risposta, che ha dato origine alle presenti note, la Agenzia delle Entrate non si è discostata dal predetto orientamento che, a tali fini, può considerarsi – fiscalmente – consolidato: anche con riferimento al trasferimento della Member – List, da intendersi, mi si passi il termine, come una sorta di “parco-utenti” o di lista-clienti, l’Amministrazione Finanziaria ritiene che la relativa operazione di cessione, pur comportando la possibilità di utilizzare una complessa ed articolata[9] raccolta sistematica d’informazioni essenziali e funzionali allo svolgimento della vendita on line, non può concretizzare il trasferimento di un complesso di elementi idoneo, di per sé, a consentire la prosecuzione autonoma dell’attività di vendita svolta tramite le piattaforme digitali. Essa rappresenta, invero, una cessione di un singolo asset riconducibile, in base all’indirizzo giurisprudenziale espresso da diverse Corti che la risposta richiama espressamente[10], ad informazioni aziendali e commerciali, oggetto di tutela ai sensi del codice di tutela della proprietà industriale di cui al D. Lgs. n. 30 del 10 febbraio 2005.
L’orientamento e la posizione, in generale, della Agenzia delle Entrate
Per tirare le fila, da quanto emerge dai tre documenti di prassi e partendo dall’articolo 2555 C.C. (che definisce l’azienda come “il complesso dei beni organizzato dell’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”) si può affermare che l’orientamento della Agenzia delle Entrate è ad oggi in piena sintonia con i pronunciamenti espressi dalla giurisprudenza prevalente, sia in campo civile sia in campo tributario, nel corso degli ultimi anni[11].
L’elemento discriminante che emerge in prima battuta ai fini civilistici ed in seconda a quelli fiscali, è la valutazione, che deve fare l’interprete, di ciò che viene trasferito. Solo laddove esso sia un insieme organicamente finalizzato (ex ante) all’esercizio dell’attività d’impresa (con un’organizzazione preesistente alla cessione), o comunque sia idoneo a consentire l’inizio o la prosecuzione di quella determinata attività, il suo trasferimento potrà ascriversi alla fattispecie astratta di trasferimento di azienda o di un suo ramo.
L’Agenzia ha, ancora più recentemente, ribadito il proprio orientamento in un documento di prassi[12], che verte nel campo dell’imposizione diretta di cui all’art. 86 TUIR, sintetizzando chiaramente quale debba essere l’iter da percorrere ai fini qualificatori. Secondo la Agenzia “In sostanza l’azienda può essere definita come un insieme di beni eterogenei, costituenti un complesso caratterizzato da “unità funzionale”, determinata dal coordinamento realizzato dall’imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali e dall’unitaria destinazione dei medesimi a uno specifico fine produttivo. I fattori essenziali dell’azienda si possono quindi individuare nell’organizzazione, nei beni e nel loro fine per l’esercizio dell’impresa. Alla luce di quanto sopra, nel caso in esame la qualificazione dell’operazione prospettata – come cessione di azienda o di beni – implica la valutazione della sussistenza dei predetti elementi essenziali”.
Laddove, invece, manchi tale finalizzazione, o quando difetti la suscettibilità degli elementi trasferiti a consentire l’esercizio di una attività[13], la cessione non potrà essere qualificata come trasferimento di una azienda ma solo di un asset (anche se aziendale) con tutta la disciplina, anche fiscale, conseguente. Anche l’elemento della previa organizzazione da parte dell’imprenditore cedente pare ormai radicato nella giurisprudenza sia fiscale sia della Corte di Cassazione.
Il Supremo Collegio, infatti, al fine di qualificare un insieme di rapporti come azienda, piuttosto che come locazione immobiliare, richiede, tra gli altri elementi, la preesistenza in capo al concedente di una organizzazione in forma di azienda dei beni oggetto del contratto, mancando la quale non si può dire che sia stato ceduto il godimento di un’azienda o di un suo ramo[14]. E non voglio qui, per la vastità delle implicazioni che ciò comporterebbe, soffermarmi né sulla dibattuta natura giuridica della azienda[15], né sulla altrettanto annosa problematica della (in)esistenza di un concetto unitario di azienda valevole tanto ai fini civilistici quanto a quelli fiscali[16].
Si può affermare, in sintesi, che, pur non essendo necessario il trasferimento di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l’azienda, deve tuttavia valutarsi se, nel perimetro di quelli ceduti, permanga un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario. Si deve peraltro osservare che il riferimento ai “beni” non deve essere necessariamente inteso in senso fisico, in quanto la giurisprudenza fa più ampio riferimento ad una coesione unitaria di “elementi”, purché siano funzionalmente legati da un rapporto di complementarietà strumentale, caratterizzati dall’essere destinati ad un fine comune, che appunto è l’esercizio dell’impresa.
Con le tre risposte in commento l’Agenzia pare dunque seguire il filo conduttore sin qui esposto; pur con tutte le cautele legate alla necessità di valutare il caso concreto, essa osserva che la cessione di un “portafoglio clienti”, “member List” o, che è lo stesso, di una “Lista clienti” (la quale in un’ottica di trasformazione digitale, orientata verso il c.d. e-commerce 4.0, ha la medesima natura) non potrà, da solo, integrare la struttura organizzativa aziendale: si tratta infatti di un unico asset patrimoniale e non di un’organizzazione idonea, anche nel suo complesso, allo svolgimento di un’attività produttiva.
La clientela (ossia il complesso dei clienti selezionati ed acquisiti nel tempo anche a mezzo di programmi di fidelizzazione o users delle applicazioni), non costituisce un autonomo bene (o meglio un insieme di beni) produttivo, rappresentando solo una componente del valore dell’avviamento definito che può essere trasferito integralmente anche in modo separato dall’azienda, in quanto suscettibile di autonoma valutazione economica. Non è infatti un caso che anche l’Ufficio Studi del CNN[17], interpellato sull’ammissibilità di un trasferimento di una azienda composta solo di avviamento, abbia negato tale possibilità. Nella fattispecie, era stato chiesto se fosse consentito ricevere un atto contenente una cessione d’azienda composta dal solo avviamento, e cioè se fosse possibile che un’azienda fosse compendiata esclusivamente dall’avviamento, tenuto anche conto che, secondo la definizione datane dall’art. 2082 C.C., l’azienda è il “complesso di beni organizzati”.
L’Ufficio Studi del Consiglio Nazionale del Notariato ha evidenziato che l’emergere di nuove realtà imprenditoriali ha acuito il problema delle c.d. “imprese senza azienda” cui già erano ascrivibili le imprese di dimensioni minori e le imprese di servizi: per le imprese della new-economy, infatti, l’avviamento e gli altri intangibles, ovvero le altre immaterialità aziendali, costituiscono gli strumenti essenziali per lo svolgimento dell’attività economica. Si è al riguardo concluso che appare tuttavia difficile (se non impossibile) ipotizzare l’esistenza di un’azienda in cui l’unico bene aziendale sia il solo avviamento, anche per le imprese di new-economy. Infatti, vi sono sempre altri fattori produttivi, magari anch’essi consistenti in immaterialità, eventualmente neppure sottoposte al regime di pubblicità che le tutela (si pensi ad un marchio non registrato), che costituiscono, insieme all’avviamento, il complesso aziendale. In tali casi, e cioè quando manchi un insieme di beni, ferma la suscettibilità di trasferimento, esso non dovrà – né potrà – rivestire le forme – speciali – relative alle aziende e nemmeno giovarsi della specifica disciplina.
Il particolare caso del trasferimento della sola c.d. “forza lavoro”
Più in generale pare interessante accennare anche alla connessa questione se possa configurare trasferimento di azienda quello avente ad oggetto (quasi) esclusivamente personale dipendente. Al proposito soccorre anche la normativa comunitaria, ove la Direttiva 2001/23/CE stabilisce che “è considerato come trasferimento quello di una entità economica che conserva la propria identità, intesa come un insieme di mezzi organizzati al fine di svolgere un’attività economica, sia essa essenziale o accessoria”.
Come evidenziato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea[18], il fatto che la Direttiva usi il termine “conservi” induce a ritenere che l’autonomia dell’entità ceduta deve, in ogni caso, preesistere al trasferimento. In particolare la sentenza, relativamente ai profili che qui interessano, ha stabilito che se l’entità trasferita non dispone, anteriormente al trasferimento, di un’autonomia funzionale sufficiente – circostanza questa che spetta al giudice del rinvio verificare –, tale trasferimento non ricadrebbe sotto la direttiva 2001/23/CE e quindi non può essere considerato quello di una azienda.
Anche per la giurisprudenza domestica [19] che si è espressa sul tema del trasferimento della “forza lavoro”, i requisiti di preesistenza e di autonomia funzionale del ramo consentono di ritenere configurabile un trasferimento di azienda anche nel caso in cui sia ceduto solo un gruppo di lavoratori e non anche beni materiali: è necessario peraltro che il gruppo sia professionalmente coeso e che i suoi componenti abbiano legami organizzativi preesistenti alla cessione e specifico know how in modo da poter essere individuati come un’unità funzionale in grado di produrre beni o servizi e non come mera sommatoria di dipendenti. In tale ultimo caso, invece, non si può parlare di trasferimento d’azienda ma di mera cessione di rapporti di lavoro, che ai sensi dell’art. 1406 c.c. richiede il consenso del contraente ceduto.
Le conseguenze applicative e le fattispecie “di confine”
Nella pratica, dalla breve disamina dei documenti di prassi letti anche alla luce di alcune implicazioni extra – fiscali, le conseguenze più rilevanti per l’interprete e quindi per il notaio, chiamato ad effettuare la delicata opera di qualificazione della fattispecie[20] come trasferimento di ramo di azienda o di singolo asset, sono così riassumibili:
- non sarà richiesta obbligatoriamente la forma autentica nel caso di trasferimento di singolo asset (come pure di più elementi ma non costituenti ramo di azienda), non essendo l’atto relativo da depositare al registro imprese a norma dell’art. 2556, co. II, C.C.[21]
- laddove la cessione dell’asset, non configurante nemmeno un ramo di azienda, venga formalizzata in atto notarile, essa sarà soggetta a registrazione in termine fisso, ma con applicazione della tassa fissa di registro se ed in quanto rientrante in campo I.V.A.
- nel caso in cui, per contro, alla cessione di beni non costituenti una azienda (come nel caso della Member List) risulti estraneo il notaio, troverà applicazione l’art. 5, comma 2, del TUR per cui: “Le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative a operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto (…)”. Infatti l’art. 1, lettera b), della Tariffa, Parte Seconda, allegata al D.P.R. 131/1986, prevede che gli atti indicati nell’art. 5, comma 2, del medesimo D.P.R., quando riguardano cessioni di beni o prestazioni di servizi soggette all’imposta sul valore aggiunto, sono assoggettabili all’imposta fissa di registro.
Vorrei, infine, concludere con una personale considerazione operativa per quelle ipotesi dubbie in cui il notaio è chiamato a ricevere (o autenticare) trasferimenti di azienda, o di un suo ramo, pur non essendo egli certo di poter ascrivere la fattispecie concreta in tale ambito. Si pensi, oltre ai casi come quelli oggetto delle presenti note, anche a quelli, che talvolta arrivano sulle nostre scrivanie, in cui vi siano (solo) elementi che sfuggono ad una logica aziendale: mi riferisco alle ipotesi di compendi ove l’unico rilevante asset è costituito da licenze[22] o autorizzazioni o addirittura concessioni[23], ovviamente nei casi in cui è possibile il trasferimento.
In queste delicate fattispecie, ove il notaio sia chiamato ad intervenire con atto autentico, costituendo gli adempimenti pubblicitari al Registro Imprese una normativa di ordine pubblico, con l’emersione in atto di clausole ad hoc e l’evidenza di altri elementi funzionalmente collegati (difficilmente assenti), sembra essere forse più prudente a chi scrive, nei casi dubbi e quando ciò non comporti rilevanti conseguenze sul piano fiscale o civilistico, adempiere comunque alle formalità camerali[24] privilegiando, se in qualche modo esistente, l’aspetto “aziendale” e la sua funzionalizzazione all’impresa, a scapito di quello atomistico.
Al contrario, va da sé che nelle ipotesi in cui la volontà delle parti risulti essere quella di trasferire al cessionario solo ed esclusivamente uno più asset, avulsi dall’elemento organizzativo (anche) del cedente, l’apporto professionale, integrato con la necessaria attività di adeguamento, dovrà condurre il notaio a spezzare, nell’atto che verrà confezionato, ogni riferimento ai legami degli stessi con l’impresa del soggetto cedente: è infatti chiaro a qualunque operatore giuridico che, pure al di là di ogni implicazione fiscale, qualificare la fattispecie come trasferimento di azienda, piuttosto che del singolo bene, porta con sé rilevanti conseguenze di disciplina.
Note
[1] Documento reperibile attualmente all’URL
[2] E’ noto, ma va ricordato, che i c.d. documenti di prassi (Circolari, Direttive e Risoluzioni) della P.A. non hanno carattere o efficacia normativa, in quanto privi del potere di innovare l’ordinamento giuridico e costituiscono atti diretti agli organi ed uffici periferici sottordinati con cui l’Amministrazione fornisce indicazioni interpretative e istruzioni circa le modalità con cui dovranno comportarsi i propri uffici. Anche le risposte ad interpello in risposta, appunto, all’istanza che il contribuente rivolge all’Agenzia prima di attuare un comportamento fiscalmente rilevante, per ottenere chiarimenti in relazione a un caso concreto e personale in merito all’interpretazione, applicazione o disapplicazione di norme di legge di varia natura relative a tributi erariali – al di là degli eventuali effetti concreti per il contribuente istante – assumono la medesima natura. In sostanza le risposte fornite hanno la funzione di rendere nota in via preventiva la posizione dell’Amministrazione in ordine all’interpretazione ovvero all’ambito di applicazione di una norma tributaria in relazione ad un caso concreto. Per tale motivo, al di là degli effetti verso l’interpellante, la stessa Agenzia, con Provvedimento prot. n. 185630/2018 ha chiarito che “Qualora le risposte alle istanze di interpello e di consulenza giuridica contengano chiarimenti interpretativi del tutto nuovi, modifichino l’orientamento adottato in precedenti documenti di prassi amministrativa, garantiscano maggiore uniformità di comportamento o ricorrano le altre condizioni di cui all’articolo 11, comma 6, dello Statuto dei diritti del contribuente, la pubblicazione avviene sotto forma di circolare o di risoluzione”, di modo che possano costituire per la generalità dei contribuenti (ed operatori) delle utili linee guida.
[3] Documento reperibile attualmente all’URL
[4] Il documento cita, a supporto della propria interpretazione, la nota decisione della Cassazione SS.UU. n. 5087 del 5 marzo 2014, pronunciata in tema di (ammissibilità della) usucapione di azienda, secondo cui la cessione d’azienda deve interessare un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa, di per sé, idoneo a consentire l’inizio o la prosecuzione di quella determinata attività.
[5] Documento reperibile attualmente all’URL
[6] Per un completo ed interessante commento a tale documento di prassi, con ampio corredo bibliografico, si richiama N. Zanotti, Brevi considerazioni sulla qualificazione fiscale della cessione del portafoglio clienti, in Riv. dir. trib., supplemento online del 6 maggio 2020 attualmente reperibile all’URL
[7] Il parco, portafoglio o anche lista clienti, costituisce un asset fondamentale per ogni azienda e rappresenta l’insieme dei suoi clienti e delle conoscenze correlate che ne conseguono. Esso è strettamente correlato con il concetto di avviamento, inteso comunemente come la capacità di un’azienda di generare un extra-profitto (nuova ricchezza incrementale), cioè l’attitudine concreta a produrre guadagni superiori rispetto alla media del settore di riferimento. Definizione e spiegazione sono di R. Moro Visconti, La valutazione del portafoglio clienti: avviamento e concorrenza sleale, in Dir. ind., 2018, 236. L’Autore evidenzia le correlazioni tra portafoglio clienti ed e-Commerce 4.0 affermando, più che correttamente, che il marketing personalizzato rappresenta un’innovazione delle esperienze di mass market uniformato e indifferenziato, fondandosi su una segmentazione sempre più mirata delle preferenze dei consumatori, anche attraverso un utilizzo dei loro dati personali, per creare nuove opportunità di business derivanti dall’incrocio di offerte di beni e servizi sempre più personalizzati con una domanda sempre più sofisticata e che in tale prospettiva, gli strumenti digitali acquistano sempre più rilevanza non solo come “luoghi” di espressione e condivisione in rete, ma anche in quanto efficaci veicoli di informazione, sviluppo del brand, marketing e business. Per riprendere le parole del documento di prassi in commento, che sembra quindi perfettamente allineato a tale impostazione, l’Agenzia afferma che “tale banca dati si presenta come un insieme di dati anagrafici e commerciali concernenti i singoli Users, raccolti e organizzati secondo un sistema che consente alla società istante di avere delle indicazioni in merito alle tipologie di acquisti effettuati dagli stessi nonché di personalizzare, attraverso un algoritmo, i contatti commerciali con i potenziali clienti”.
[8] Comm. Trib. Reg. Lombardia, 24 maggio 2018, n.2379, secondo la quale la cessione di una lista clienti non può costituire di per sé una cessione di ramo di azienda. La Commissione, confermando la decisione di primo grado, ha escluso, in difformità alle richieste della Agenzia delle Entrate, che l’operazione di cessione di clientela avesse dato luogo al trasferimento di una “articolazione organizzativa dotata di stabile autonomia funzionale”. In particolare, non era stato provato che “il compendio formato dalla lista dei clienti ceduta (oltre che da due dipendenti impiegati), possa configurare l’insieme di quei beni organizzati atti a produrre reddito autonomamente” idonei a configurare un trasferimento di azienda.
[9] Secondo quanto risulta dalla risposta, la Member-List è un articolato complesso di dati volto a consentire e a favorire il commercio B2C. In particolare, i dati ivi contenuti si compendiano di tutti gli elementi di identificazione e profilazione, questi ultimi molto incisivi: essi comprendono dati di altri siti del Gruppo al quale lo User è iscritto, autorizzazione alle notifiche push e relativa frequenza autorizzata, canale di acquisto, mass mailing, form di registrazione utilizzato, segmentazione dell’User sulla base di diversi parametri, dati e dettagli relativi all’indirizzo, entità cui effettuare la consegna, codice postale, città, data ultima modifica dell’indirizzo ed indirizzo preferito e numero di telefono dell’indirizzo di consegna, oltre ovviamente a tutti i dati degli strumenti di pagamento. In sostanza, la Member-List non è altro che una molto estesa ed evoluta anagrafica delle informazioni riferite agli Users, dei loro comportamenti e degli acquisti dagli stessi effettuati.
[10] A partire da Cassazione, con le ordinanze n. 33495 del 2018 e n. 21767 del 2017 che, recependo i principi elaborati dai giudici comunitari, ha statuito che “nella nozione di cessione d’azienda ai fini tributari assume rilevanza centrale l’elemento funzionale, ossia il legame fra il singolo elemento aziendale e l’impresa, sicché solo in assenza di questo legame il bene potrà essere considerato autonomamente (…)”. Vengono inoltre citate, a supporto della risposta, anche decisioni di merito come Trib. Torino, Sez. I, 15 novembre 2018; Tribunale di Bologna, IV, n. 2222/2017.
[11] Per una interessante e completa disamina della questione generale di inquadramento della fattispecie, anche qui originata dalla sopra citata risposta a interpello 466/2019, si rimanda all’autorevole contributo di A. Salvati, Sfumature definitorie della nozione di azienda nel contesto del negozio di cessione, in Riv. dir. trib., supplemento online del 21 dicembre 2020, attualmente reperibile all’URL http://www.rivistadirittotributario.it/2020/12/21/sfumature-definitorie-della-nozione-azienda-nel-contesto-del-negozio-cessione/
[12] Si tratta della risposta a interpello dell’11 febbraio 2021 n.101 dell’Agenzia delle Entrate, attualmente reperibile all’URL https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/0/Risposta_101_11.02.2021.pdf/a73037f9-ad50-d7f6-436c-e5e0cf6c459e
[13] La Agenzia delle Entrate sottolinea più volte tale seconda esigenza quando afferma, chiaramente, che “l’operazione di cessione della Member-List, pur comportando la possibilità di utilizzare una raccolta sistematica di informazioni essenziali e funzionali allo svolgimento della vendita on line, non concretizzi il trasferimento di un complesso di elementi idoneo di per sé a consentire la prosecuzione autonoma dell’attività di vendita svolta tramite le piattaforme digitali”.
[14] Mi riferisco, per citare un recente caso, alla rilevante e per molti aspetti dirompente pronuncia della Cassazione 17 febbraio 2020 n. 3888 che ha disconosciuto natura di azienda al complesso di beni, comprensivi della autorizzazione all’esercizio, funzionali all’esercizio dell’attività svolta in uno spazio ubicato all’interno di un centro commerciale. In tale caso la Suprema Corte ha ritenuto che la differenza essenziale tra locazione di immobile e affitto di azienda (o di un suo ramo) risiede, oltre alla preesistenza di una organizzazione in forma di azienda dei beni oggetto di contratto, nella organizzazione dei beni per l’esercizio dell’impresa già in capo al dante causa e, infine, dalla volontà delle parti di concedere il godimento del complesso organizzato e non semplicemente di un bene immobile, rispetto al quale gli altri beni e servizi risultano strumentali al godimento del bene, restando poi libero l’avente causa di organizzare ex novo un’azienda propria. In sostanza si tratta di una impostazione, per quanto riguarda la qualificazione di azienda, non molto diversa da quella adottata dalle risposte qui commentate. In precedenza, invece, sembrava prevalente anche presso la Cassazione, l’orientamento secondo cui per aversi affitto è sufficiente che, al momento della stipula, sussista un collegamento funzionale tra i vari beni (locati), tale da renderli obiettivamente suscettibili di essere considerati come strumento di attività produttiva, e quindi azienda secondo l’accezione giuridica di tale termine. Peraltro, per quanto concerne il settore alberghiero, in cui l’elemento stabile dell’immobile assume essenziale rilevanza legale assorbendo tutti gli altri elementi, l’art.1, comma 9-septies, D.L. 7 febbraio 1985, n.12, conv. in L. 5 aprile 1985, n.118, stabilisce che “si ha locazione di immobile, e non affitto di azienda, in tutti i casi in cui l’attività alberghiera sia stata iniziata dal conduttore”.
[15] E’ a tutti nota la risalente discussione sulla sua natura giuridica dell’azienda ove si contrappongono teorie unitarie, per cui l’azienda è una universitas (per alcuni di fatto e per altri di diritto) e teorie atomistiche, per cui si prendono in considerazione solo i singoli beni aziendali e si nega che al titolare spetti una titolarità sul complesso degli stessi in quanto tale. Rinvio, per una disamina del problema in un’ottica “notarile”, a M. Labriola, La successione nei rapporti: aspetti civilistici, in Problematiche giuridiche e fiscali in tema di trasferimento di azienda – Atti del Convegno della Fondazione Nazionale del notariato tenutosi a Roma il 23 e il 24 Aprile 2010 (N. 3/2010).
[16] La stessa giurisprudenza di legittimità con Cass., 14 dicembre 2005 n. 27605, ha esplicitato la non (necessaria) coincidenza fra la nozione di impresa commerciale civilistica e quella fiscale, sottolineando come, nonostante il giudice civile non ritenga “impresa” una determinata attività, la giurisdizione tributaria può correttamente, ai fini fiscali, considerarla tale, assoggettando il reddito prodotto alle regole del reddito d’impresa. Per una disamina generale delle possibili sovrapposizioni e divergenze tra nozione civilistica e fiscale delle fattispecie si rimanda alle considerazioni, sempre attuali, di G. Baralis, Influenze della legislazione tributaria sulla legislazione civile. Anche modifiche “indotte” alla legislazione civile?, Studio CNN n. 4129 – 2002.
[17] A. Ruotolo, Trasferimento di azienda composta del solo avviamento, risposta a quesito CNN n. 107 – 2008/I.
[18] Sentenza CGUE, 6 marzo 2014 C-458/12 (Caso Amatori contro Telecom ed altri).
[19] In questo senso, Cass., 24 gennaio 2018 n. 1769. Anche Cass., 5 giugno 2018, n. 14390 si pone nella medesima prospettiva quando afferma, sempre in materia di trasferimento di dipendenti, che per aversi azienda “deve trattarsi di un’entità economica organizzata in modo stabile e non destinata all’esecuzione di una sola opera (cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza 24 gennaio 2002, C-51/00), ovvero di un’organizzazione quale legame funzionale che renda le attività dei lavoratori interagenti e capaci di tradursi in beni o servizi determinati.”
[20] Per le diverse questioni di carattere generale anche in tema di qualificazione della fattispecie soprattutto fiscale ma anche civilistica si rinvia al pregevole e sempre attuale studio CNN n. 81-2009/T, di M. Basilavecchia-M.P. Nastri-V.P. Monteforte il quale conclude, richiamando anche giurisprudenza della Cassazione sull’aspetto qualificatorio, che “ai fini di una corretta qualificazione dei negozi di trasferimento sarà, quindi, necessario esaminare caso per caso l’organizzazione data al complesso dei beni oggetto del trasferimento, sia in relazione alla preesistenza di un’autonomia funzionale dei beni conferiti, sia alla loro idoneità e potenzialità ad essere utilizzati nell’ambito di una futura attività d’impresa.
[21] E’ noto che l’art. 2556 C.C., nel prevedere la forma “notarile” del contratto, non impone una forma negoziale obbligata (ad substantiam), ma una forma integrativa necessaria per la pubblicità nel Registro delle imprese. E’ infatti senz’altro validamente stipulato un contratto di cessione di azienda (od anche un contratto preliminare di cessione di azienda) formalizzato per scrittura privata non autenticata, in quanto conforme al dettato di cui al comma 1 del citato art. 2556 C.C. (salva l’osservanza delle forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni aziendali o per la particolare natura del contratto), ma non idoneo al deposito per l’iscrizione nel Registro delle imprese.
[22] Si pensi all’ipotesi di trasferimento della c.d. licenza taxi: il caso (normato, nella sede in cui esercito, dall’art. 10 del Regolamento del Comune di Milano approvato dal Consiglio Comunale con delibera n. 66 del 17 luglio 2000 che disciplina il trasferimento delle licenze) è stato oggetto della recente decisione di Comm. Trib. Reg. Lombardia, 7 marzo 2019 n. 1043: essa ha escluso che l’accordo relativo alla voltura della sola “licenza” (che è una delle componenti dell’organizzazione aziendale comprendente anche autovettura, tassametro, strumento radiofonico di radio taxi, componenti che, nel caso in esame, non erano state cedute), possa configurare, almeno ai fini fiscali (ma verosimilmente anche ai fini civilistici), un trasferimento di azienda da assoggettare ad imposta proporzionale di registro.
[23] Si pensi ad esempio alla questione della qualificazione della cessione di aziende radiofoniche prima della modifica introdotta con l’art. 40, comma 9-bis, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 -convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, – che ha integrato l’art. 27 D. Lgs. 31 luglio 2005, n. 177 (T.U. della radiotelevisione) inserendovi il comma 7-bis. In particolare, il citato comma 7-bis dispone che “La cessione anche di un singolo impianto radiotelevisivo, quando non ha per oggetto unicamente le attrezzature, si considera cessione di ramo d’azienda”. Al riguardo la Agenzia delle entrate è intervenuta con la Risoluzione n. 33/E del 10 aprile 2012, chiarendo che, con la modifica introdotta, lo stesso Legislatore ha voluto superare le incertezze interpretative emerse in relazione alla qualificazione delle cessioni di impianti radiotelevisivi, trattate, in alcuni casi, come cessioni di beni e, in altri, come trasferimenti di ramo d’azienda.
[24] Conservando necessariamente l’atto “a raccolta” secondo quanto disposto dall’art. 72, terzo comma prima parte della legge notarile (nel testo modificato nel 2005) per cui “Le scritture private, autenticate dal notaro, verranno, salvo contrario desiderio delle parti e salvo per quelle soggette a pubblicità immobiliare o commerciale, restituite alle medesime”.
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La Redazione di Federnotizie è composta da notai di tutta Italia, specializzati in differenti discipline e coordinati dalla direzione della testata, composta dai notai Arrigo Roveda e Domenico Cambareri.