Nel caso di cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti nelle ipotesi considerate dall’art. 67, primo comma, lett. b) del T.U.I.R. di cui al DPR. 917/1986, la plusvalenza (cioè la differenza tra il prezzo di acquisto o di costruzione aumentato di ogni altro costo inerente ed il prezzo di rivendita) costituisce reddito imponibile, e quindi deve essere denunziata nella dichiarazione dei redditi. In alternativa l‘art. 1 comma 496 legge 23 dicembre 2005 n. 266 (legge finanziaria 2006), così come modificato dall’art. 2 comma 21 della legge 286/2006 (collegato fiscale alla finanziaria 2007) e dall’art. 1 comma 310 legge 296/2006 (finanziaria 2007) consente di assoggettare tale plusvalenza, peraltro solo nel caso di fabbricati e terreni non edificabili acquistati o costruiti da meno di cinque anni, ad un’imposta sostitutiva sul reddito.
La legge stabilità 2020, art. 1, c. 695, legge 27 dicembre 2019 n. 160 (pubblicata in G.U. n. 304 del 30 dicembre 2019 supplemento ordinario n. 45/L) ha modificato, con effetto dal 1° gennaio 2020, la misura di questa imposta sostitutiva, portandola dal 20% (in vigore sino al 31 dicembre 2019) al 26% (applicabile per i trasferimenti posti in essere a partire dal 1° gennaio 2020).
L’imposta sostituiva, ora fissata nella misura del 26%, si applica solo nel caso di cessione di fabbricati o terreni non edificabili. Nel caso invece di cessione di terreni edificabili, che ai sensi dell’art. 67 lett. b) TUIR generano in ogni caso plusvalenza, a prescindere dal titolo di acquisto e dall’epoca di acquisto, il contribuente non può avvalersi dell’imposta sostitutiva del 26%, ma dovrà denunciare la plusvalenza così realizzata nella dichiarazione dei redditi.
In realtà la norma dell’art. 1 comma 496 legge 266/2005 fa riferimento alle cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, e tra gli immobili così genericamente indicati dalla norma in commento ben si potrebbero far rientrare anche i terreni edificabili acquistati da meno di cinque anni. Senonché nella struttura della disposizione dell’art. 67 lett. b) TUIR, della quale la norma in commento costituisce una deroga, risulta chiaramente che l’espressione “immobili acquistati o costruiti da meno di cinque anni” si riferisce ai soli fabbricati e terreni non edificabili ma non anche ai terreni a destinazione edificatoria, menzionati in via autonoma nell’ultimo periodo del medesimo art. 67 lett. b), in contrapposizione proprio agli “immobili acquistati o costruiti da meno di cinque anni” come l’utilizzo della congiunzione “nonché” fa trasparire. Tant’è vero che nel testo originario dell’art. 1 comma 496 legge 266/2005 il legislatore nel prevedere la deroga alla disciplina di cui all’art. 67 lett. b) TUIR aveva fatto riferimento oltre che alle cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni anche alle cessioni di terreni edificabili, con ciò lasciando intendere che quest’ultima fattispecie non era già ricompresa nella prima.
Dal 1° gennaio 2007, a seguito della modifica introdotta all’art. 1 comma 496 legge 266/2005 (con l’eliminazione del riferimento specifico ai terreni suscettibili di destinazione edificatoria), non ci si può più avvalere dell’imposta sostitutiva in caso di cessione di terreni edificabili. Tale esclusione è stata, inoltre, espressamente confermata nelle istruzioni alla compilazione del modello per la comunicazione, da parte dei Notai, all’Agenzia delle entrate dei dati relativi alle cessioni immobiliari per le quali il cedente si è avvalso dell’imposta sostituiva, istruzioni approvate con provvedimento del direttore della Agenzia delle Entrate n. 2006/133524 emanato in data 12 gennaio 2007.
Questi sono i presupposti per l’applicabilità della disciplina in tema di imposta sostitutiva sulle plusvalenze immobiliari introdotta dalla legge 266/2005 e s.m.i..:
Presupposto soggettivo:
Il cedente deve essere un soggetto IRPEF, che non agisce nell’esercizio di impresa e/o professione, per il quale la plusvalenza realizzata costituisca un “reddito diverso” : infatti la norma in oggetto fa espresso riferimento all’art. 67 del T.U.I.R. norma che a sua volta disciplina i cd. “Redditi diversi” ossia i redditi assoggettati ad Imposta sul reddito delle persone fisiche che non costituiscano redditi di capitale ovvero che “non siano conseguiti nell’esercizio di arti o professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice…”. Resta pertanto esclusa l’applicazione di detta disciplina nei seguenti casi:
– cessioni nelle quali parte cedente sia una società di capitali, una società cooperativa, un ente pubblico o comunque un ente che sia soggetto ad IRES (Imposta sul reddito delle società)
– cessioni nelle quali parte cedente sia un soggetto che agisca nell’esercizio della propria attività di impresa o professionale (ad esempio un imprenditore individuale: in questo caso infatti la plusvalenza costituisce “reddito di impresa“).
Presupposto oggettivo:
Oggetto di cessione debbono essere i beni considerati nell’art. 67 primo comma lett. b) del T.U.I.R. norma espressamente richiamata dall’art. 1 comma 496 legge 266/2005, esclusi, peraltro, a seguito della modifica portata dalla legge finanziaria 2007, i terreni edificabili, e più precisamente:
a) i fabbricati di ogni tipo e con qualsiasi destinazione acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi, peraltro:
– quelli acquisiti per successione
– quelli acquisiti per donazione, purchè siano trascorsi più di cinque anni tra la data di cessione e la data di acquisto da parte del donante
– le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari;
b) i terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, acquistati da non più di cinque anni, esclusi, peraltro, quelli acquisiti per successione o donazione
ATTENZIONE: la donazione non costituisce più provenienza “annulla plusvalenze” per le fattispecie di cui ai precedenti punti a) e b) qualora non siano decorsi più di cinque anni tra la data di alienazione dei beni da parte del donatario e la data del loro acquisto da parte del donante: in pratica viene riconosciuta alla donazione avente per oggetto detti immobili una sorta di “neutralità'” fiscale. (art. 67, lett. b, TUIR come modificato dall’art. 37, c. 38, D.L. 4 luglio 2006 n. 223 convertito con legge 4 agosto 2006 n. 248).
Restano invece escluse dall’ambito di applicazione della normativa in oggetto, oltre che le plusvalenze realizzate mediante la cessione di terreni edificabili, a prescindere dall’epoca di acquisto, anche le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale dei terreni e degli edifici (si tratta, infatti, di fattispecie disciplinata dall’art. 67 primo comma lettera a) del TUIR e non dall’art. 67 primo comma lett. b) espressamente richiamato per l’applicabilità della normativa in oggetto).
Presupposto contrattuale:
Deve trattarsi di cessioni a titolo oneroso, e risultanti da atto notarile (atto pubblico o scrittura privata autenticata). La nuova disciplina quindi si applica, ad esempio, agli atti di compravendita, di permuta, di “datio in solutum“, di costituzione di rendita vitalizia, di conferimento in società). Non si applica invece agli atti di donazione (atti a titolo gratuito) ed agli atti di divisione senza conguaglio (ove manca una plusvalenza). Potrà invece applicarsi agli atti di divisione con conguaglio (l’imposta si applicherà alla plusvalenza realizzata mediante il conguaglio).
La nuova disciplina non si applica alle cessioni che non risultino da atto notarile (ad esempio una compravendita per scrittura privata non autenticata presentata alla registrazione, una sentenza ex art. 2932 c.c. ecc. ecc.) posto che la norma di cui trattasi subordina l’applicabilità della nuova disciplina ad apposita “richiesta resa dalla parte venditrice al Notaio” “all’atto della cessione” (inoltre è espressamente previsto che sia il Notaio a provvedere all’applicazione ed al versamento dell’imposta sostitutiva, ricevendo la provvista dal cedente).
Formalità:
Per potersi avvalere della disciplina in oggetto, il cedente deve farne espressa richiesta al Notaio, all’atto della cessione. Tale richiesta dovrà, a sua volta, essere fatta risultare espressamente, con apposita clausola, dall’atto notarile di cessione. Trattandosi, infatti, di una “facoltà” concessa dalla legge al cedente, in deroga alla disciplina ordinaria di cui all’art. 67 del T.U.I.R., la volontà di derogare alla disciplina ordinaria dovrà risultare dall’atto di cessione. In mancanza di una espressa manifestazione di volontà del cedente, tornerà, infatti, applicabile la disciplina ordinaria. Non è invece necessaria l’indicazione in atto della plusvalenza, essendo sufficiente la semplice richiesta. Tuttavia, tale indicazione potrà essere opportuna ai fini della liquidazione della imposta dovuta. A seguito della richiesta del cedente il Notaio provvede:
– all’applicazione dell’imposta sostitutiva sulla plusvalenza dichiarata dal cedente medesimo;
– al versamento di detta imposta sostitutiva ricevendo provvista dal cedente
– a comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alla cessione secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore della Agenzia delle Entrate.
Comunicazione all’Agenzia delle Entrate:
In relazione a quest’ultima formalità con provvedimento del direttore della Agenzia delle Entrate n. 2006/133524 emanato in data 12 gennaio 2007 è stato approvato il modello di comunicazione dei dati relativi alla cessione immobiliare per la quale il cedente si è avvalso dell’imposta sostituiva. Il modello deve essere redatto in due esemplari, entrambi sottoscritti in originale dal notaio che è responsabile dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, del versamento della stessa e della trasmissione telematica dei dati contenuti nel modello. Il notaio rilascia al venditore un esemplare del modello sottoscritto, che costituisce anche quietanza per la provvista da questi ricevuta. Il cedente sottoscrive, a sua volta, entrambi gli esemplari del modello, nella parte ad esso riservata, per assumere la responsabilità dei dati riportati nella Sezione II del modello stesso, rilevanti per la determinazione della plusvalenza. Il modello deve essere compilato in relazione a un solo cedente e ad un solo immobile. Pertanto, se oggetto della cessione è un immobile (ad es. casa di civile abitazione) peraltro costituito da più particelle catastali (appartamento cat. A/2 garage cat. C/6) dovranno essere presentati tanti modelli quante sono le particelle catastali. Nell’ipotesi in cui, nell’atto di cessione intervengano più venditori e/o vengano trasferiti più immobili, per ciascun cedente che intenda avvalersi della tassazione sostitutiva devono essere compilati tanti modelli quanti sono gli immobili oggetto della cessione per i quali tale tassazione viene richiesta. Così ad esempio se in un atto vengono ceduti un appartamento ed un garage da parte di due coniugi, proprietari per ½ ciascuno, dovranno essere compilati in totale 4 modelli, 2 per il marito (uno per l’appartamento ed uno per il garage) e 2 per la moglie (uno per l’appartamento ed uno per il garage). Sarà opportuno, pertanto, d’ora in poi negli atti di cessione nei quali il cedente chieda l’applicazione dell’imposta sostitutiva ripartire il prezzo convenuto, ai fini dell’applicazione della normativa in commento, tra i singoli cespiti. I costi (prezzo d’acquisto, valore di rivalutazione, costi inerenti) dovranno a loro volta essere ripartiti in proporzione.
Il modello deve essere presentato all’Agenzia delle entrate esclusivamente in via telematica, unitamente al contratto di compravendita trasmesso ai fini della registrazione dell’atto. Il notaio è tenuto ad eseguire il versamento dell’imposta applicata sulla plusvalenza, sostitutiva dell’imposta sul reddito, entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro (30 giorni dalla stipula dell’atto), con le modalità telematiche di cui sopra.
Effetti:
L’attivazione della disciplina in oggetto, oltre agli effetti diretti sulla tassazione della plusvalenza, nel senso di consentire tale tassazione mediante un’imposta sostitutiva del reddito pari al 26%, produce altri effetti: infatti la legge finanziaria 2006, all’art. 1 comma 495, se da un lato prevede l’attivazione di controlli straordinari sulle compravendite immobiliari da parte dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza, dall’altro all’art. 1 comma 498, prevede che questi controlli straordinari, come pure gli accertamenti induttivi ai fini delle imposte sui redditi, non possono essere effettuati se i contribuenti si avvalgono della disciplina in oggetto.
Calcolo della plusvalenza:
La disciplina in materia è dettata dall’art. 68, primo comma, T.U.I.R. il quale stabilisce che la plusvalenza di cui all’art. 67 primo comma lett. b), alla quale, può applicarsi l’imposta sostitutiva del 26%, è costituita dalla differenza tra:
– i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta (trattandosi di imposta sostitutiva deve ritenersi che anche nel caso di vendita con prezzo dilazionato, da pagarsi in più periodi di imposta, vada comunque considerato l’intero prezzo convenuto)
– il prezzo di acquisto o il costo di costruzione (cd. “costo iniziale”)
– ogni altro costo inerente al bene ceduto (spese notarili, spese per mediazione, spese per interventi edilizi, ecc. ecc.)
Per i beni acquisiti per donazione e per i terreni valgono inoltre le seguenti specifiche disposizioni:
Fabbricati acquisisti per donazione (se sono trascorsi meno di 5 anni dall’acquisto del donante): in questo caso si assume come “costo iniziale”, a sensi dell’art. 67, lett. b), ultimo periodo, T.U.I.R., il prezzo di acquisto sostenuto dal donante;
Terreni acquisiti per donazione (se sono trascorsi meno di 5 anni dall’acquisto del donante): in questo caso si assume come “costo iniziale”, a sensi dell’art. 67, lett. b), ultimo periodo, T.U.I.R., il prezzo di acquisto sostenuto dal donante, rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (1) (2).
Terreni acquisiti con atto a titolo oneroso da meno di 5 anni: in questo caso si assume come “costo iniziale” il prezzo di acquisto sostenuto dal venditore rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, così come espressamente riconosciuto dall’art. 68, secondo comma, T.U.I.R. (1) (2).
Terreni oggetto di rideterminazione del valore: si rammenta che a norma dell’art. 7 legge 448/2001, agli effetti della determinazione delle plusvalenze di cui all’articolo 67 (già art. 81) comma 1, lettere a) e b), del T.U.I.R., per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima redatta da soggetti abilitati, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. Tale disposizione, inizialmente prevista con efficacia limitata al 30 settembre 2002, è stata più volte prorogata e modificata (sia con riguardo all’aliquota dell’imposta sostitutiva che con riguardo alla data di riferimento del valore); da ultimo la legge stabilità 2020 (legge 27 dicembre 2019 n. 160) ha fissato l’aliquota dell’imposta sostitutiva nella misura dell’11%; si rammenta che per l’anno di imposta 2019 l’aliquota era pari al 10%, per gli anni di imposta 2015, 2016, 2017, 2018 l’aliquota era pari all’8% mentre per gli anni di imposta sino al 2014 l’aliquota era pari al 4%.
Si riportano qui di seguito le date di riferimento (data di possesso dei terreni) ai fini dell’affrancamento, così come si sono succedute nel tempo, i corrispondenti termini per la formalizzazione della perizia e per il pagamento dell’imposta (eventualmente in forma rateizzata) e le aliquote dell’imposta sostitutiva:
– 1° gennaio 2002 (legge 448/2001): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 settembre 2002 termine poi prorogato al 16 dicembre 2002 (legge 265/2002); termini per le eventuali due rate successive: 16 dicembre 2003 e 16 dicembre 2004; imposta sostitutiva del 4%;
– 1° gennaio 2003 (D.L. 282/2002): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 16 maggio 2003 termine poi prorogato al 16 marzo 2004 (D.L. 269/2003 entrato in vigore il 2 ottobre 2003); termini per le eventuali due rate successive: 16 marzo 2005 e 16 marzo 2006; imposta sostitutiva del 4%;
– 1° luglio 2003 (D.L. 355/2003): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 settembre 2004 termine poi prorogato al 30 giugno 2005 (legge 311/2004); termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2006 e 30 giugno 2007; imposta sostitutiva del 4%;
– 1° gennaio 2005 (D.L. 203/2005 conv. legge 248/2005): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2006; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2007 e 30 giugno 2008; imposta sostitutiva del 4%;
– 1° gennaio 2008 (Legge 244/2007): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2008 successivamente prorogato al 31 ottobre 2008; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2009 e 30 giugno 2010 successivamente prorogati al 31 ottobre 2009 e 31 ottobre 2010 (proroga disposta dall’art. 4 c. 9ter D.L. 97/2008 convertito con legge 129/2008); imposta sostitutiva del 4%;
– 1° gennaio 2010 (legge 191/2009): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 31 ottobre 2010; termini per le eventuali due rate successive: 31 ottobre 2011 e 31 ottobre 2012; imposta sostitutiva del 4%;
– 1° luglio 2011 (D.L. 70/2011): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2012; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2013 e 30 giugno 2014; imposta sostitutiva del 4%;
– 1° gennaio 2013 (legge 228/2012): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2013; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2014 e 30 giugno 2015; imposta sostitutiva del 4%;
– 1° gennaio 2014 (legge 147/2013): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2014; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2015 e 30 giugno 2016; imposta sostitutiva del 4%;
– 1° gennaio 2015 (legge 190/2014): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2015; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2016 e 30 giugno 2017; imposta sostitutiva dell’8%;
– 1° gennaio 2016 (legge 208/2015): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2016; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2017 e 30 giugno 2018; imposta sostitutiva dell’8%;
– 1° gennaio 2017 (legge 232/2016): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2017; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2018 e 30 giugno 2019; imposta sostitutiva dell’8%;
– 1° gennaio 2018 (legge 205/2017): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2018; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2019 e 30 giugno 2020; imposta sostitutiva dell’8%;
– 1° gennaio 2019 (legge 145/2018): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2019; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2020 e 30 giugno 2021; imposta sostitutiva del 10%.
– 1° gennaio 2020 (legge 160/2019): perizia da formalizzare e imposta da pagare (almeno la prima rata) entro il 30 giugno 2020; termini per le eventuali due rate successive: 30 giugno 2021 e 30 giugno 2022; imposta sostitutiva dell’11%.
Per chi si è avvalso della facoltà di affrancamento delle plusvalenze mediante il pagamento dell’imposta sostituiva, in caso di successiva alienazione, si assume come “costo iniziale” il valore accertato nella perizia a suo tempo redatta per l’affrancamento, rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, così come espressamente riconosciuto dalla Agenzia delle Entrate con circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006 paragrafo 11.4
Note:
(1) la rivalutazione ISTAT riguarda oltre al prezzo e/o al valore di acquisto anche tutti i costi inerenti ammessi in detrazione
(2) l’art. 68 secondo comma TUIR (D.P.R. 917/1986) prevede la rivalutazione ISTAT solo per i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria acquisiti con atto a titolo oneroso; tuttavia tale rivalutazione è stata estesa anche ai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria acquisiti per successione e donazione per effetto della sentenza della Corte Costituzionale n. 328 del 9 luglio 2002; in base al principio fissato in tale sentenza della Corte Costituzionale la rivalutazione deve ora ammettersi anche per i terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria acquisiti per atto a titolo oneroso ovvero per donazione, e venduti, in quest’ultimo caso, prima che siano decorsi cinque anni dalla data di acquisto da parte del donante, che ora generano plusvalenza tassabile a seguito della modifica introdotto dall’art. 67, lett. b), ultimo periodo, T.U.I.R.
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Notaio in Vicenza, ha iniziato l’attività notarile nel 1986. Svolge docenza presso la Scuola del Notariato del Comitato Triveneto di Padova.