Tassa fissa per i trasferimenti in trust: la Cassazione conferma

La Cassazione con sentenza 975/2018 pubblicata il 17.01.2018, conferma che per i trasferimenti di beni in trust la tassazione è fissa e non proporzionale.

Da qualche anno il Supremo Collegio ha mostrato un particolare interesse rispetto alla tassazione dei trusts, sulla quale è stato chiamato a pronunciarsi più volte.

Il Collegio ha colto queste occasioni per esprimere la propria posizione, mostrando dapprima un orientamento ondivago, successivamente consolidato nel senso dell’assoggettamento degli atti di trust a tassazione a tassa fissa.

di Alessio Paradiso, notaio in Torino

Storia.

In prima battuta, nell’anno 2015, la Cassazione con tre ordinanze, praticamente uguali, n..3735, 3737, 3886, interviene sul punto e sancisce un trattamento tributario pesantissimo.

Il ragionamento che sta alla base delle ordinanze, è una interpretazione “chirurgica” sul testo della nuova imposta sulle successioni e donazioni.

Infatti, nelle ordinanze, si legge che il legislatore, visto che ha intitolato la nuova imposta come “imposta sulle successioni e donazioni e dei vincoli di destinazione”, avrebbe istituito una nuova imposta che è dovuta per il solo fatto della costituzione del vincolo, anche in assenza di qualsiasi trasferimento, o comunque a prescindere da ogni trasferimento.

Quindi il legislatore avrebbe dato vita ad una nuova norma (quella sui vincoli di destinazione in quanto tali) totalmente diversa da quella sulle successioni e donazioni, quanto a presupposti, soggetti, oggetti, etc, ma uguale solo per le aliquote da applicare;  pertanto l’atto di trust è comunque tassato – perché vincolo di destinazione – non importa se autodichiarato o con nomina di un trustee che non sia il conferente (ed in tal caso avremmo avuto un’altra tassazione relativa questa volta al trasferimento vero e proprio in capo al trustee).

La Cassazione precisava quindi che se il disponente è anche beneficiario, subisce l’applicazione del trattamento fiscale maggiormente penalizzante, visto che il disponente non è previsto nell’elenco dei soggetti beneficiari indicati dalla legge, ed allora si applica l’aliquota residuale cioè quella dell’8%: in sostanza è come dire che noi siamo i soggetti più estranei a noi stessi.

Riassumendo, l’atto sarebbe stato tassato due volte, una volta in quanto vincolo e la seconda se dava luogo a trasferimento.

Successivamente la stessa Cassazione ha mutato radicalmente l’indirizzo precedente nel dicembre dello stesso anno 2015, con le sentenze del 18 dicembre 2015, n.ri 25.478/25.479/25.480, che sanciscono l’applicazione della tassa fissa.

Nel marzo del 2016, la stessa Sezione della Corte di Cassazione che aveva redatto le Ordinanze del febbraio 2015, ritorna sul punto e ribadisce con la Sentenza n.4.482 del 2016 quanto già affermato all’inizio del 2015.

Successivamente la Cassazione, con sentenza n. 21.614, del 05.10.2016, critica con dovizia di particolari le motivazioni delle Ordinanze del 2015 e della Sentenza del marzo 2016, e dispone l’applicazione della tassa fissa, statuendo il principio per il quale da una parte il Trustee non riceve alcun arricchimento, e dall’altra i Beneficiari riceveranno quanto loro destinato alla scadenza del termine di durata del trust, se al termine della durata del trust saranno in vita e se Beneficiari, e nei limiti della consistenza del Fondo in Trust: nessun trasferimento è possibile perché è proprio contrario al programma del trust; quindi non è possibile applicare l’imposta sulle successioni e donazioni perché manca il presupposto impositivo.

Il caso.

La Corte di Cassazione ha dovuto decidere in merito ad un ricorso avverso la CTR che aveva deciso per l’applicazione dell’imposta proporzionale (3%) e non fissa in un caso di trasferimento di beni in favore di un Trustee con la seguente motivazione: “si è in presenza di un trasferimento di proprietà non sottoposto ad alcun obbligo di amministrazione, corretta gestione e restituzione in un tempo prefissato”, per cui “mancano … tutti gli elementi per l’individuazione di un negozio fiduciario che è proprio della nozione di trust”, e che “va quindi applicato all’atto di trasferimento in esame l’art. 9 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/86 che tassa nella misura proporzionale del 3%” siffatta tipologia di negozi.”

La Cassazione accoglie il ricorso, motivandolo:

1) il trasferimento in favore del trustee avviene nell’ottica della finalità del trust,

2) il trustee non riceve alcun arricchimento,

3) se, ai sensi dell’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986 (disposizione richiamata dall’A.E. stessa), l’imposizione deve avere riguardo alla intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo, allora non può non assumere rilievo decisivo la circostanza che si tratta di un atto con effetto di segregazione di beni e che il trustee non è il destinatario finale degli stessi;

4) il regime di tassazione di tale atto non può essere quello dell’imposta proporzionale di cui agli artt. 1 (atti traslativi a titolo oneroso), 9 (atti diversi, aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), e 3 (atti di natura dichiarativa) della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, ma quello della categoria residuale, disciplinata dall’art. 11 della tariffa stessa, con conseguente applicabilità, nella specie, dell’imposta nella misura fissa ivi indicata;

5) non è neppure vero che il trasferimento, come afferma la CTR, è privo del requisito della transitorietà. Infatti l’attribuzione transitoria è un requisito indefettibile dell’attribuzione del bene al trust, “….ed in ragione del quale l’atto si può considerare non immediatamente produttivo di effetti traslativi in senso proprio, dal momento che sono tali solo quelli finali, costituenti il presupposto dell’imposta di registro, prima mancando l’elemento fondamentale dell’attribuzione definitiva dei beni al soggetto beneficiario.

Il trasferimento dei beni al trustee avviene, infatti, a titolo gratuito, non essendovi alcun corrispettivo, ed il disponente non intende arricchire il trustee, ma vuole che quest’ultimo li gestisca in favore dei beneficiari, segregandoli per la realizzazione dello scopo indicato nell’atto istitutivo del trust, per cui l’intestazione dei beni al trustee deve ritenersi, fino allo scioglimento del trust, solo momentanea” (Cass.975/2018).

La Cassazione prosegue precisando: “Questa Corte ha avuto modo di osservare che “L’art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale. Questo è del tutto ovvio perché la norma non può essere intesa in modo dissociato dal contesto dell’art. 43, I° comma, del d.P.R. n. 131 del 1986, che fissa la base imponibile dell’imposta prevedendola (v. lett. h), per le “prestazioni a contenuto patrimoniale”, nell’ammontare “dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto”. Il che rappresenta limpida dimostrazione del fatto che, ai sensi dell’art. 9 della tariffa, la prestazione “a contenuto patrimoniale” è la prestazione onerosa.” (Cass. n.25478/2015).

Alla luce del principio che precede, quindi, è errata l’affermazione dell’Agenzia delle Entrate per cui il trasferimento dei beni in trust, pur non avendo natura onerosa, deve ritenersi operazione di carattere patrimoniale, come tale comunque assoggettabile, sin da subito, ad imposta, nella misura proporzionale del 3% ex art. 9 della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.”

Ma la Cassazione si spinge ancora oltre e affronta anche il tema delle

Imposte ipotecarie e catastali

ribadendo l’assoggettamento a tassa fissa perché, seppur l’atto di trasferimento di beni in trust sia soggetto a trascrizione,”……… ma non produttivo di effetto traslativo in senso proprio (id est, definitivo), postula l’applicazione di dette imposte in misura fissa (art.1 del D.Lgs. n. 347 del 1990 e 4 dell’allegata tariffa, quanto all’ipotecaria; art. 10, comma 2, del D.Lgs. cit., quanto alla catastale).

La conferma della Suprema Corte

Forse è proprio il caso di parlare, per la fattispecie oggetto, di orientamento consolidato. Infatti ciò che rileva non è tanto il numero e le motivazioni delle sentenze in favore della tassazione a imposta (rectius tassa) fissa per i trasferimenti in capo al trustee, quanto per i principi enunciati nella sentenza n.975/2018 della Corte.

I principi che comportano il definitivo orientamento della Corte sono:

1) il trustee non riceve alcun arricchimento del suo patrimonio dal trasferimento;

2) ai fini della tassazione occorre fare riferimento al rapporto tra disponente e beneficiario, e al momento cioè dell’attribuzione (definitiva) dei beni ai beneficiari, perché è in quel momento che il trasferimento dei beni medesimi costituisce indice della capacità contributiva.

Precisazione

La Corte ha deciso su un ricorso presentato nell’anno 2003, quando ancora non era stata (re)introdotta la norma in materia di successioni e donazioni.

Ciò non incide sulla portata della Sentenza della Corte, perché oggetto di discussione è se deve essere applicata l’imposta proporzionale (quale che essa sia) oppure la tassa fissa.

La Corte ha deciso per l’ennesima volta per l’applicazione della tassa fissa, e ciò che più rileva sono le motivazioni.

In definitiva, prevale il principio che il trustee non riceve alcun arricchimento, non ha luogo quindi il presupposto impositivo per l’applicazione di una imposta proporzionale.

L’entrata in vigore della normativa in materia di successioni e donazioni non fa venire meno il principio enunciato dalla Suprema Corte, che con la sentenza citata ribadisce la propria posizione di fronte ad una imposta proporzionale quale che sia la propria natura giuridica; è il principio della applicazione della tassa fissa che funziona in ogni fattispecie, per i motivi lucidamente illustrati dalla Suprema Corte.