Con Ordinanza, Sezione 5, n. 24136/2017, la Cassazione:

• dopo aver ricordato che l’art. 7, comma 1, legge n. 448/2001 prevede che agli effetti della determinazione delle plusvalenze (di cui all’art. 67, co. 1°, lett. a) e b), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, Testo Unico delle imposte sui redditi) per i terreni edificabili e con destinazione agricola, in luogo del costo o valore di acquisto, può essere assunto il valore determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l’art. 64 cod. proc. civ., redatta dai professionisti indicati nella citata norma, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi,
• dopo avere rimarcato che il comma 6 della medesima disposizione, stabilisce, in particolare,  che «la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale»,
• fa presente inoltre  che, come chiarito dalla stessa Corte (cfr., più di recente, Cass., Ord., 30/09/2016, n. 19465; Cass. sez. 6-5, ord. 5 maggio 2016, n. 9155; Cass. 2014, n. 24057), la natura dell’imposta sostitutiva in esame è quella di un’imposta “volontaria”, frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene, con conseguente versamento dell’imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull’imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata, ricevendone l’Amministrazione finanziaria un immediato introito fiscale.

Tanto premesso, secondo la Corte, se l’esercizio di tale scelta non preclude al contribuente, in caso di futura cessione, la facoltà di non attenersi al valore quale indicato nella citata perizia di stima, potendo essersi nel contempo modificate le condizioni relative all’andamento del mercato immobiliare e le stesse condizioni dell’immobile, d’altro canto il valore indicato nella perizia non limita l’accertamento dell’Ufficio, come si evince dal citato art. 7, co. 6°, legge n. 448/2001, secondo il quale la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale (cfr. Cass. sez. 5, 28 maggio 2014, n. 11960; Cass. sez. 5, 6 giugno 2012, n. 9109).

Nel caso di specie, come indicato nella stessa sentenza impugnata, i contribuenti avevano dichiarato nell’atto di vendita un prezzo inferiore a quello oggetto dell’indicata perizia di stima e conseguentemente il fatto di aver versato l’imposta sostitutiva sul valore periziato, non può essere considerato preclusivo dell’esercizio del potere di accertamento dell’Ufficio, quanto alle imposte dirette sulla plusvalenza e realizzata con l’atto di cessione; accertamento che, in mancanza del riferimento del prezzo al valore periziato, legittimamente assume ai fini della quantificazione della plusvalenza il criterio ordinario di cui all’art. 68 in relazione all’ art. 67, lett. b), T.U.I.R., assumendosi come prezzo di acquisto quello determinato a norma dell’art. 68, comma 2, u.p. ,T.U.I.R.

In merito va tenuta presente la posizione dell’AE espressa con la Risoluzione 27 maggio 2015, n. 53/E (Questioni controverse in materia di rideterminazione del valore di acquisto dei terreni. Orientamenti giurisprudenziali – Gestione del contenzioso pendente).

L’Agenzia delle Entrate, con il documento di prassi citato, sulla base delle Circolari n. 9/E del 30 gennaio 2002, paragrafi 7.1 e 7.2, n. 15/E del 1° febbraio 2002, paragrafo 3. e Circolare n. 81 del 2002, paragrafo 2.1. , ribadisce che il contribuente che indichi nell’atto di cessione del terreno un valore inferiore a quello determinato con la perizia giurata di stima, si espone ad una rettifica da parte dell’AE anche con riferimento alla determinazione della plusvalenza tassabile, non potendo far valere gli effetti della rivalutazione del bene. Infatti, solo attraverso una nuova, minore rideterminazione del valore con apposita perizia è possibile discostarsi dal valore originariamente periziato.

Ad integrazione delle indicazioni di cui sopra, l’AE fa presente  che la ratio sottostante alle disposizioni in commento, volta a contrastare l’occultamento della base imponibile ai fini delle imposte indirette, viene meno nei casi in cui, pur non facendosi menzione in atto della intervenuta rideterminazione, lo scostamento del valore indicato nel medesimo atto rispetto a quello periziato, ossia quello “minimo di riferimento” previsto dalla norma, sia poco significativo e tale da doversi imputare ad un mero errore più che alla volontà di conseguire un indebito vantaggio fiscale mediante una apprezzabile sottrazione a tassazione di base imponibile, ai fini dell’imposizione indiretta.

Allo stesso modo l’AE ritiene che la predetta esigenza di non intralciare l’attività di controllo possa considerarsi non disattesa nell’ipotesi in cui il contribuente, pur avendo dichiarato in atto un corrispettivo anche sensibilmente inferiore a quello periziato, abbia comunque fatto menzione nello stesso atto della intervenuta rideterminazione del valore del terreno.

Nei predetti casi, per il calcolo della plusvalenza ai fini dell’imposte dirette potrà farsi comunque riferimento al predetto valore rivalutato, che rileverà quale valore minimo di riferimento anche ai fini della determinazione dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali.

In sintesi secondo l’AE:

il valore del terreno risultante dalla perizia, va indicato nell’atto di vendita e, anche nel caso in cui il prezzo sia inferiore, va assunto quale “valore iniziale” ai fini del calcolo della plusvalenza e quale base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale [Tenuto presente che per i trasferimenti rientranti nell’art. 1, tariffa parte prima, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Testo Unico imposta di registro, T.U.R., con effetto dal 1° gennaio 2014, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di Euro 50 ciascuna].

La Risoluzione esamina inoltre le seguenti fattispecie:

1) Indicazione nell’atto di vendita di   un valore inferiore a quello di perizia.

In tal caso:

– ai fini del calcolo della plusvalenza va assunto quale “valore iniziale” non più quello periziato ma quello di acquisto, a meno che il contribuente non abbia provveduto a far rideterminare il minor valore con una nuova perizia;
– la base imponibile per le imposte indirette dovute sul trasferimento rimane in ogni caso il  valore  della  perizia;

2) nell’atto di vendita  non si fa menzione della intervenuta rideterminazione, ma il valore indicato si discosta in maniera non significativa da quello periziato;

3) nell’atto di vendita viene dichiarato un corrispettivo anche sensibilmente inferiore al valore periziato, ma viene comunque fatta menzione della intervenuta rideterminazione del  valore.

Pertanto nei casi di cui sub 1), 2) e 3):
– ai fini del calcolo della plusvalenza si può assumere quale “valore iniziale” quello rideterminato con la perizia;
– il valore di perizia è quello minimo di riferimento per l’applicazione delle imposte indirette dovute sul trasferimento.

Da tener presente altresì la recente Ordinanza della Cassazione, Sez. 6, n. 22249/2017, secondo cui, alla luce dei principi affermati dalla Corte (Cassazione civile Sez. 6, 09/05/2013, n. 11062; Sentenza n. 30729 del 30/12/2011) in tema di imposte sui redditi e con riferimento alla determinazione delle plusvalenze di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. a) e b), (ora art. 67 – N.d.A.) per i terreni edificabili e con destinazione agricola, a norma della l. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 7 (e successive proroghe e modificazioni – N.d.A.) può essere assunto come valore iniziale, in luogo del costo o del valore di acquisto, quello alla data del 1° gennaio 2002 (in base all’ultima proroga 1° gennaio 2017 – N.d.A.), determinato sulla base di una perizia giurata, anche se asseverata in data successiva alla stipulazione, attesa l’assenza di limitazioni poste dalla legge a tal proposito e l’irrilevanza di quanto invece previsto da atti non normativi, come le circolari amministrative (Cass. sez. VI-5, n. 25721/14) senza che “la mancata indicazione, nel rogito di vendita dell’immobile, del valore del cespite come rideterminato costituisca condizione ostativa alla facoltà per il contribuente di utilizzare la deroga, prevista dalla citata disposizione, al normale criterio di determinazione” (Cass. n. 19242/16; Cass. n. 16113/17).

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Raffaele Trabace

Raffaele Trabace, notaio, esperto di norme fiscali di interesse notarile.