1. Introduzione

Il comma 740 dell’articolo 1 L. 160/2019, individua, quale presupposto per l’applicazione l’imposta municipale propria (IMU), il possesso di immobili.

Lo stesso comma dispone, tuttavia, che il possesso dell’abitazione principale non costituisce presupposto dell’imposta (salvo che si tratti di unità abitativa classificata nelle categorie catastali A/1, A/8 o A/9).

Il primo periodo del comma 741 lettera b) del medesimo articolo precisa, poi, che “per abitazione principale si intende l’immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore e i componenti del suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente”.

Il secondo periodo del medesimo comma 741 lettera b) disciplina, invece, cosa accade nel caso in cui i componenti di un medesimo nucleo familiare abbiano stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi^[1].

L’articolo 5-decies D.L. 146/2021, convertito con modificazioni con L. 215/2021 (in G.U. 20/12/2021, n. 301), interviene, integrandolo, su tale secondo periodo.

2. Il testo previgente

Il testo previgente del secondo periodo del comma 741 lettera b) dell’articolo 1 L. 160/2019 prevedeva che “Nel caso in cui i componenti del nucleo familiare abbiano stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi situati nel territorio comunale, le agevolazioni per l’abitazione principale e per le relative pertinenze in relazione al nucleo familiare si applicano per un solo immobile”.

La norma riconosce, a più componenti di un medesimo nucleo familiare con dimora abituale e residenza anagrafica in immobili diversi situati nel medesimo comune, il diritto di usufruire della agevolazione (ora esenzione) per un immobile. Allo stesso tempo, la norma nega, in questo caso, la possibilità di avvalersi della esenzione per più di un immobile.

Il tenore letterale della norma poteva, invece, indurre a considerare legittima la richiesta di più componenti del medesimo nucleo familiare con dimora abituale e residenza anagrafica in immobili situati in comuni diversi, di avvalersi della esenzione per tutti gli immobili in cui avevano dimora abituale e residenza anagrafica.

I casi potevano essere molteplici e, di seguito, se ne ipotizzano quattro a titolo di esempio:

1° esempio:

. Coniuge A titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Milano in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

. Coniuge B titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Roma in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

→ esenzione dall’IMU per entrambi gli appartamenti per l’intero

2° esempio:

. Coniuge A titolare esclusivo del diritto di usufrutto o di abitazione di un appartamento a Milano in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

. Coniuge B titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Roma in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

. Figlio (non uscito dal nucleo familiare) titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Palermo in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

→ esenzione dall’IMU per tutti gli appartamenti per l’intero

3° esempio

. Coniugi A e B comproprietari di due appartamenti, uno a Milano e uno a Roma

. Coniuge A ha la dimora abituale e la residenza anagrafica nell’appartamento di Milano

. Coniuge B ha la dimora abituale e la residenza anagrafica nell’appartamento di Roma

→ esenzione dall’IMU per l’appartamento di Milano limitatamente alla quota del Coniuge A e esenzione dall’IMU per l’appartamento di Roma limitatamente alla quota del Coniuge B

4° esempio:

. Genitore e Figlio (non uscito dal nucleo familiare) comproprietari di un appartamento a Milano

. Figlio titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Roma

. Genitore ha la dimora abituale e la residenza anagrafica nell’appartamento di Milano

. Figlio (non uscito dal nucleo familiare) ha la dimora abituale e la residenza anagrafica nell’appartamento di Roma

→ esenzione dall’IMU per l’appartamento di Milano limitatamente alla quota del Genitore e esenzione dall’IMU per l’appartamento di Roma per l’intero

3. La Circolare del Ministero dell’economia e delle finanze n. 3/DF del 18 maggio 2012

Le conclusioni indicate nel precedente paragrafo risultavano confermate dalle indicazioni contenute al punto 6 della Circolare del Ministero dell’economia e delle finanze n. 3/DF del 18 maggio 2012^[2].

In tale Circolare si precisava, infatti, che “nel caso in cui i componenti del nucleo familiare abbiano stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi situati nel territorio comunale, l’aliquota e la detrazione per l’abitazione principale e per le relative pertinenze devono essere uniche per nucleo familiare indipendentemente dalla dimora abituale e dalla residenza anagrafica dei rispettivi componenti”.

“Lo scopo di tale norma”, proseguiva la Circolare, “è quello di evitare comportamenti elusivi in ordine all’applicazione delle agevolazioni per l’abitazione principale, e, quindi, la norma deve essere interpretata in senso restrittivo, soprattutto per impedire che, nel caso in cui i coniugi stabiliscano la residenza in due immobili diversi nello stesso comune, ognuno di loro possa usufruire delle agevolazioni dettate per l’abitazione principale e per le relative pertinenze. Se, ad esempio, nell’immobile in comproprietà fra i coniugi, destinato all’abitazione principale, risiede e dimora solo uno dei coniugi poiché l’altro risiede e dimora in un diverso immobile, situato nello stesso comune, l’agevolazione non viene totalmente persa, ma spetta solo ad uno dei due coniugi”.

Continuava poi la Circolare, e questo è il punto per noi più interessante, affermando che “Il legislatore non ha, però, stabilito la medesima limitazione nel caso in cui gli immobili destinati ad abitazione principale siano ubicati in comuni diversi, poiché in tale ipotesi il rischio di elusione della norma è bilanciato da effettive necessità di dover trasferire la residenza anagrafica e la dimora abituale in un altro comune, ad esempio, per esigenze lavorative”.

In questo ultimo caso, quindi, nulla impediva di poter usufruire della esenzione per più di un immobile^[3]. 

4. La posizione della giurisprudenza di legittimità

La giurisprudenza di legittimità aveva dato un’interpretazione differente ed era giunta a conclusioni del tutto opposte rispetto a quelle della Circolare citata al punto precedente.

Secondo Cassazione civile sez. VI, 09/10/2020 n. 21873, in particolare, “La norma richiede il requisito della dimora e quello della residenza anagrafica, non solo del possessore dell’immobile, ma anche del suo nucleo familiare”. “Il concetto di abitazione principale” proseguiva la Cassazione, “richiama quello tradizionale di residenza della famiglia” e, quindi, “va sul punto ribadito il principio consolidato da questa Corte secondo cui (…) occorre che il contribuente provi che l’abitazione costituisce dimora abituale non solo propria, ma anche dei suoi familiari, non potendo sorgere il diritto alla agevolazione ove tale requisito sia riscontrabile solo per il medesimo ed invece difetti nei familiari (Cass. 5314/2019; Cass. 15444/ 2017; Cass. 13062/2017; Cass. 14389/2010)”^[4].

Secondo questo orientamento, allora, due componenti del medesimo nucleo familiare con residenza anagrafica in immobili siti in comuni diversi avrebbero potuto usufruire della esenzione solo per l’abitazione identificabile come residenza della famiglia, sul presupposto che, di residenza della famiglia, potesse comunque essercene solo una.

Il problema era, allora, capire come identificare quale, tra le due abitazioni, potesse considerarsi residenza della famiglia, in particolare in assenza di indicazioni univoche e di una chiara scelta ai sensi dell’articolo 144 codice civile.

Se si trattava di coniugi con figli, tale, probabilmente, doveva ritenersi l’abitazione nella quale vivevano anche i figli.

Nel caso di coniugi senza figli o con figli già usciti dal nucleo familiare il problema di individuare la residenza della famiglia doveva, invece, essere risolto sulla base di dati del tutto empirici quali, ad esempio, le bollette delle utenze, con un’inevitabile dose di incertezza incompatibile con la necessità che i presupposti di qualsiasi imposta siano preventivamente e normativamente determinati con esattezza.

Tale orientamento poteva anche portare all’esito, paradossale, di negare l’esenzione per tutte le abitazioni appartenenti ai componenti di un medesimo nucleo familiare, ove per nessuna di esse fossero stati accertati i caratteri della residenza della famiglia.

In questo senso Cassazione civile sez. VI – 25/11/2021, n. 36676 affermava che ” non è consentita un’interpretazione che pretenda di estendere l’agevolazione alle ipotesi in cui i componenti del nucleo familiare hanno stabilito la residenza in due distinti comuni perché quello che consente di usufruire del predetto beneficio fiscale è la sussistenza del doppio requisito della comunanza della residenza e della dimora abituale di tutto il nucleo familiare nell’immobile per il quale si richiede l’agevolazione”.

Secondo questo orientamento della Cassazione, i componenti del nucleo familiare che avevano residenza e dimora abituale in immobili diversi nel medesimo comune potevano, ai sensi del secondo periodo del comma 741 lettera b), usufruire della esenzione su un immobile, pur in assenza del requisito della “comunanza della residenza e della dimora abituale di tutto il nucleo familiare”. Se, invece, i componenti del nucleo familiare avevano residenza e dimora abituale in immobili situati in comuni diversi, non ritenendo la Cassazione di poter applicare in questo caso il secondo periodo del comma 741 lettera b), l’esenzione veniva negata per tutti gli immobili.

L’assoluta irragionevolezza di tale conclusione aveva recentemente indotto la Commissione Tributaria Regionale Liguria con l’ordinanza 23 settembre 2020 e la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, con l’ordinanza n. 2985 del 22 novembre 2021, a sollevare la questione di legittimità costituzionale con riferimento all’art. 13 comma 2, D.L. 201/2011, nella parte in cui non includeva l’ipotesi di famiglia i cui componenti risiedono o dimorano in diversi comuni.

5. La nuova disciplina

In questo quadro di incertezza interpretativa interviene la modifica apportata dall’articolo 5-decies D.L. 146/2021.

Tale norma ha disposto che all’articolo 1, comma 741 lettera b) L. 160/160, nel secondo periodo, dopo le parole: “situati nel territorio comunale” sono inserite le parole: “o in comuni diversi” e sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: “, scelto dai componenti del nucleo familiare”.

Il secondo periodo del comma 741 lettera b) assume, pertanto, il seguente tenore letterale “Nel caso in cui i componenti del nucleo familiare abbiano stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi situati nel territorio comunale o in comuni diversi, le agevolazioni per l’abitazione principale e per le relative pertinenze in relazione al nucleo familiare si applicano per un solo immobile, scelto dai componenti del nucleo familiare”.

I componenti del medesimo nucleo familiare che hanno dimora abituale e residenza anagrafica in immobili diversi, possono, quindi, usufruire della esenzione per un solo immobile, a prescindere dal fatto che gli immobili si trovino nello stesso comune oppure in comuni diversi.

Se, da una parte, viene chiarito che non è più possibile escludere l’esenzione per tutti gli immobili, dall’altra, l’esenzione viene sempre limitata ad un solo immobile.

Viene, inoltre, chiarito che l’individuazione dell’immobile esente dall’imposta non è più demandata all’indagine empirica su quale delle abitazioni possa ritenersi avere i caratteri di residenza della famiglia, ma è rimessa a una libera scelta dei componenti del nucleo familiare.

La norma non chiarisce cosa accade se i componenti del nucleo familiare non raggiungono un accordo, né se alla scelta è necessario che partecipino tutti i componenti del nucleo familiare oppure solo quelli che possiedono immobili, ma, probabilmente, nella grande maggioranza dei casi si sceglierà concordemente di richiedere l’esenzione per l’immobile che darebbe luogo alla tassazione maggiore.

Nulla, poi, vieta che tale scelta possa essere modificata nel tempo, sempre con l’accordo dei componenti del nucleo familiare.

Vediamo, ora, gli effetti di tale modifica normativa sugli esempi già sopra indicati:

1° esempio:

. Coniuge A titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Milano in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

. Coniuge B titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Roma in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

→ esenzione dall’IMU solo su uno degli appartamenti (scelto dai componenti del nucleo familiare) per l’intero

2° esempio:

. Coniuge A titolare esclusivo del diritto di usufrutto o di abitazione di un appartamento a Milano in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

. Coniuge B titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Roma in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

. Figlio (non uscito dal nucleo familiare) titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Palermo in cui ha la dimora abituale e la residenza anagrafica

→ esenzione dall’IMU solo su uno degli appartamenti (scelto dai componenti del nucleo familiare) per l’intero

3° esempio:

. Coniugi A e B comproprietari di due appartamenti, uno a Milano e uno a Roma

. Coniuge A ha la dimora abituale e la residenza anagrafica nell’appartamento di Milano

. Coniuge B ha la dimora abituale e la residenza anagrafica nell’appartamento di Roma

→ esenzione dall’IMU solo su uno degli appartamenti (scelto dai componenti del nucleo familiare) limitatamente alla quota del coniuge che ha la dimora abituale e la residenza anagrafica in quell’appartamento^[5]

4° esempio:

. Genitore e Figlio (non uscito dal nucleo familiare) comproprietari di un appartamento a Milano

. Figlio titolare esclusivo della piena proprietà di un appartamento a Roma

. Genitore ha la dimora abituale e la residenza anagrafica nell’appartamento di Milano

. Figlio (non uscito dal nucleo familiare) ha la dimora abituale e la residenza anagrafica nell’appartamento di Roma

→ esenzione dall’IMU solo per l’appartamento di Milano limitatamente alla quota del Genitore^[6] o, in alternativa (a scelta dei componenti del nucleo familiare), esenzione dall’IMU per l’appartamento di Roma per l’intero. 

6. Natura della norma modificativa

Pare utile domandarsi se l’articolo 5-decies D.L. 146/2021 possa avere natura di norma interpretativa e, quindi, efficacia retroattiva.

Le norme interpretative, come noto, hanno la funzione di attribuire un determinato significato alle disposizioni di una legge precedente.

Il presupposto affinché il legislatore possa utilizzare tali norme è che già esista una disposizione legislativa suscettibile di più interpretazioni differenti. In questo caso la norma interpretativa interviene precisando quale debba essere, nell’ambito delle molteplici possibili interpretazioni, quella da seguire.

In ambito tributario occorre, tuttavia, ricordare che, ai sensi dell’articolo 3 L. 212/2000 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), “Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”.

L’articolo 1 comma 2 della medesima legge prevede che “L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”.

In assenza di una espressa qualificazione in tale senso, non sembra, allora, possibile ritenere che l’articolo 5-decies D.L. 146/2021 possa avere natura di disposizione di interpretazione autentica con effetti retroattivi.

La modifica normativa non potrà, quindi, avere effetti in relazione a controversie tributarie già concluse con decisione divenuta definitiva. 

7. Conclusioni

In conclusione si può affermare che la modifica normativa è certamente idonea a prevenire operazioni fraudolente di fittizi cambi di residenza anagrafica posti in essere al solo scopo di indebitamente usufruire della esenzione fiscale prevista per l’abitazione principale.

Occorre, tuttavia, rilevare che la modifica colpisce anche situazioni in cui la residenza anagrafica e la dimora abituale in differenti comuni di persone facenti parte del medesimo nucleo familiare non è affatto fittizia, ma risponde a reali esigenze lavorative o familiari^[7].

Non vengono, quindi, interamente risolti i dubbi di legittimità costituzionale posto che la norma continua a discriminare le persone appartenenti ad un nucleo familiare, in particolare coniugi non separati e uniti civilmente, rispetto alle coppie di fatto e ai coniugi separati, perché, nel primo caso, l’esenzione è sempre limitata ad un solo immobile, mentre, nel secondo, l’esenzione può, ricorrendo i presupposti di legge, spettare anche su un secondo immobile.

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Note

^[1]Occorre precisare che la normativa in materia di IMU non contiene una definizione di “nucleo familiare”.

Sembra allora possibile ricavare qualche utile indicazione dalla definizione contenuta nell’art. 3 del D.P.C.M. 159/2013 (Regolamento concernente la revisione delle modalità di determinazione e i campi di applicazione dell’Indicatore della situazione economica equivalente – ISEE).

Tale norma prevede che il nucleo familiare è costituito dai soggetti componenti la famiglia anagrafica.

Sono comunque fatte salve alcune precisazioni contenute nel medesimo articolo, le più rilevanti delle quali si riportano qui di seguito.

I coniugi che hanno diversa residenza anagrafica fanno comunque parte dello stesso nucleo familiare, salvo che sia stata pronunciata separazione giudiziale o sia intervenuta l’omologazione della separazione consensuale oppure quando, essendosi verificato uno dei casi di cui all’articolo 3 L. 898/1970, sia stata proposta domanda di scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio.

In base alla Legge 76/2016, quanto vale per i coniugi vale anche per i componenti di un’unione civile.

Il figlio minorenne fa parte del nucleo familiare del genitore con il quale convive, salvo, anche in questo caso, ipotesi particolari previste dalla norma.

Il figlio maggiorenne che convive con uno o entrambi i genitori fa parte del nucleo familiare del genitore o dei genitori con il quale o con i quali convive.

Il figlio maggiorenne non convivente con i genitori fa parte del loro nucleo familiare solo se è a loro carico ai fini IRPEF, non è coniugato e non ha figli. Se i genitori appartengono a nuclei familiari distinti, il figlio maggiorenne, se a carico di entrambi, fa parte del nucleo familiare di uno dei genitori, da lui identificato.

Si è scelto di fare riferimento all’art. 3 del D.P.C.M. 159/2013 in quando norma che pare contenere una definizione di nucleo familiare coerente con la disciplina della abitazione principale ai fini IMU. Occorre, tuttavia, precisare che non è l’unica norma presente nell’ordinamento a definire il concetto di “nucleo familiare”. Si pensi all’art. 1 D.M. (Ministero della Sanità) 22 gennaio 1993, in tema di fruizione dell’assistenza sanitaria, all’art. 1 comma 2 D.M. (Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale) 15 settembre 2000, in tema di assicurazione contro gli infortuni in ambito domestico, o, ancora, all’art. 2 comma 6 L. 69/1988, in tema di assegni familiari. E’ evidente che gli effetti della disciplina dell’IMU relativa alla abitazione principale possono variare a seconda della definizione di nucleo familiare che si ritiene di dover prendere a riferimento.

^[2] La Circolare faceva riferimento alla disciplina contenuta all’articolo 13, comma 2, D.L. 201/2011, ma tale disciplina era del tutto corrispondente a quella contenuta all’articolo 1, comma 741 lettera b) L. 160/2019.

^[3] Occorre precisare che anche parte della giurisprudenza di merito aveva fatto proprio questo orientamento.

La C.T.P. di Bologna con sentenza 441/2017 affermava quanto segue: “se si seguisse la prospettazione del Comune che consente l’esenzione solo quando si sia in presenza di una separazione giudiziale, si realizzerebbe una inammissibile disparità di trattamento a scapito di una coppia di coniugi (o uniti civilmente) rispetto a una coppia di fatto che invece si vedrebbe serenamente riconosciuto il diritto all’esenzione per due immobili. Perciò, nel dubbio, occorrerebbe comunque fornire una interpretazione costituzionalmente orientata in modo da evitare possibili lesioni del principio di uguaglianza (art. 3 Costituzione) e/o del principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione, oltre che dell’art. 29 che tutela e riconosce i diritti della famiglia come società naturale fondata sul matrimonio”.

Vedi anche C.T.P. di Lecce sentenza 945/2020 ove si affermava quanto segue: “nell’attuale periodo storico è sempre più frequente l’eventualità di nuclei familiari che, pur rimanendo tali, sono caratterizzati dal fatto che alcuni dei componenti, per motivi di lavoro o di studio, giungono a dimorare in luoghi diversi. Ormai è diffusissima la situazione di coppie di coniugi che vivono in città diverse per motivi di lavoro, pur non essendo separati né giudizialmente e neppure di fatto. Il legislatore del 2011 si è evidentemente fatto carico di questa nuova situazione e, innovando rispetto alla disciplina dettata in tema di Ici vent’anni prima, ha preso atto delle modifiche sociali nel frattempo consolidatesi e ha ritenuto di non penalizzare i coniugi che vivono distanti l’uno dall’altro, consentendo loro di usufruire dell’esenzione dall’IMU, ciascuno per la propria abitazione principale”. Nello stesso senso anche C.T.P. di Bologna sentenza 914/2019.

^[4] Vedi anche ordinanze della Cassazione n. 4166/2020; n. 4170/2020; n. 20130/2020 e 17408/2021. Al riguardo si richiama anche l’interrogazione a risposta immediata presso la commissione Finanze (VI) della Camera dei Deputati del 23 giugno 2021.

^[5] Non sembra che, in questo caso, l’immobile scelto dai componenti del nucleo familiare possa essere interamente esente da imposta, posto che la norma non pare idonea a derogare al principio di carattere generale per cui solo il possessore che dimora abitualmente e risiede anagraficamente nell’immobile può usufruire di tale esenzione.

^[6] Vedi nota precedente.

^[7] Al riguardo si ricorda che l’obbligo di coabitazione previsto dall’articolo 143 codice civile è ritenuto pacificamente derogabile con il consenso di entrambi i coniugi e in presenza di ragioni, ad esempio lavorative, che giustificano il vivere in luoghi diversi (Cassazione 4558/2000).