Leasing immobiliare abitativo – addendum

novita1NOTA: il presente contributo va ad integrare il mio precedente scritto in tema di leasing immobiliare abitativo e più precisamente sostituisce l’intero capitolo finale dedicato alle imposte indirette.

In particolare sono stati aggiunti specifici paragrafi dedicati alla tassazione della cessione finale a favore dell’utilizzatore (c.d. riscatto) ed al credito di imposta. Sono state apportate integrazioni al testo precedente relativamente al prezzo – valore, alla base imponibile in caso di cessione del contratto di leasing, alla fruibilità della detrazione sul 50% dell’IVA, all’IVA al 4%. Infine è stato completamente riscritto, alla luce di una riconsiderazione dell’intera problematica, il paragrafo dedicato alla tassazione del contratto di leasing.

Il tutto anche alla luce delle discussioni e degli approfondimenti emersi nel corso del convegno della Fondazione sulla fiscalità tenutosi a Milano lo scorso 22 gennaio.

Giovanni Rizzi

Le imposte indirette

(i) la tassazione del contratto di compravendita (cessione soggetta ad imposta di registro)

L’art. 1, c. 83, lett. b, L. 208/2015 prevede un trattamento fiscale agevolato (peraltro non a regime ma sino al 31 dicembre 2020) per il caso di acquisto da parte del concedente di immobile abitativo di categoria catastale diversa da A/1, A/8 e A/9, qualora l’utilizzatore abbia i requisiti per potere fruire delle agevolazioni prima casa di cui alla nota II-bis dell’art. 1, Tariffa Parte I, allegata al DPR 131/1986.

In questo caso all’atto di compravendita (sempreché si tratti di cessione non soggetta ad IVA, come ad esempio nel caso di cessione da privato ovvero di cessione da impresa esente IVA) si applica l’imposta di registro nella misura dell’1,5% (a fronte dell’aliquota ordinaria del 2%), ferma restando l’applicazione delle imposte di trascrizione e catastale in misura fissa (€. 50,00 per ciascuna imposta) e l’assorbimento nell’imposta di registro così pagata sia dell’imposta di bollo che dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie ai sensi dell’art. 10, c. 3, dlgs. 14 marzo 2011 n. 23.

Si rammenta che i requisiti per accedere alle agevolazioni prima casa sono i seguenti:

a) l’immobile abitativo deve essere ubicato nel territorio del Comune in cui l’utilizzatore ha o stabilisca entro 18 mesi dall’acquisto la propria residenza ovvero se diverso in quello in cui l’utilizzatore svolge la propria attività; le agevolazioni spettano anche ai cittadini italiani che risiedono all’estero e che acquistano, tramite operazione di leasing immobiliare, l’immobile come prima casa sul territorio italiano nonché ai cittadini italiani che lavorano all’estero per immobili siti nel luogo ove ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipendono;

b) l’utilizzatore deve dichiarare nel contratto di leasing di non essere titolare esclusivo (né in comunione col proprio coniuge) dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del Comune ove è ubicato l’immobile acquistato;

c) l’utilizzatore deve dichiarare nel contratto di leasing di non essere titolare, neppure per quote (e neppure in regime di comunione legale dei beni col proprio coniuge) su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata con le agevolazioni disposte dalle norme richiamate dall’art. 1 – nota II – bis Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 131/1986 ossia con le agevolazioni prima casa.

A seguito delle modifiche apportate dall’art. 1, c. 55, L. 208/2015, con decorrenza 1 gennaio 2016, alla suddetta nota II-bis all’art. 1. Tariffa Parte I, allegata al DPR 131/1986, i requisiti di cui sub b) e c) potrebbero anche non sussistere al momento della stipula dell’atto di compravendita; in particolare:

(i) per il requisito di cui sub b) è ora prevista un’eccezione rappresentata dalla vecchia casa a suo tempo acquistata con le agevolazioni prima casa e da vendere entro un anno. Pertanto le agevolazioni non spettano se l’utilizzatore è titolare esclusivo (ovvero in comunione col proprio coniuge) dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione, diversa da quella a suo tempo acquistata con agevolazioni prima casa, sita nel Comune ove è ubicato l’immobile da acquistare (salvo l’’onere di procedere all’alienazione della vecchia casa entro un anno dall’acquisto se si vogliono mantenere le agevolazioni concesse);

(ii) può non sussistere (peraltro solo provvisoriamente) il requisito di cui sub c); la circostanza di essere titolare, anche per quote (e anche in regime di comunione legale dei beni col proprio coniuge) su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata con le agevolazioni prima casa, non impedisce la fruizione delle agevolazioni prima casa per il nuovo acquisto posto in essere dal concedente, ricorrendo le altre condizioni di legge, salvo l’’onere per l’utilizzatore di procedere all’alienazione della vecchia casa entro un anno dall’acquisto se si vogliono mantenere le agevolazioni concesse.

L’art. 1, c. 83, lett. b, L. 208/2015, stabilisce che nell’applicazione della nota II-bis) sopra richiamata (che fissa i requisiti per fruire delle agevolazioni prima casa) ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario si considera, in luogo dell’acquirente, ossia in luogo del concedente, che come tale non potrà mai possedere tali requisiti, l’utilizzatore (ossia la persona fisica a cui favore il concedente metterà a disposizione l’immobile) e, in luogo dell’atto di acquisto, il contratto di locazione finanziaria (pertanto le dichiarazioni previste nella suddetta nota II-bis dovranno essere rese dall’utilizzatore nel contratto di leasing; tuttavia, considerato che per prassi oramai consolidata, nel caso di acquisto da parte di società di leasing, si fa di norma intervenire nel contratto di compravendita anche l’utilizzatore, affinché prenda atto di quanto stipulato, sarà opportuno far ripetere nel contratto di compravendita le dichiarazioni in questione, richieste per accedere alle agevolazioni prima casa, a conferma di quanto già dichiarato dall’utilizzatore nel contratto di leasing)

Se l’utilizzatore non possiede i requisiti per accedere alle agevolazioni prima casa si applicherà la disciplina “ordinaria”: imposta di registro con aliquota del 9%, ferma restando l’applicazione delle imposte di trascrizione e catastale in misura fissa (€. 50,00 per ciascuna imposta) e l’assorbimento nell’imposta di registro così pagata sia dell’imposta di bollo che dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie ai sensi dell’art. 10, c. 3, dlgs. 14 marzo 2011 n. 23.

Deve escludersi l’applicabilità nel caso di specie del meccanismo del prezzo-valore di cui all’art. 1, comma 497, L. 23 dicembre 2005 n. 266; detta norma, infatti, limita il suo ambito di applicazione alle “sole cessioni a favore di persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali” mentre nel caso di specie acquirente è una società che agisce nell’esercizio di attività di impresa; l’art. 1, c. 83, lett. b, L. 208/2015, a sua volta, limita alla sola nota II-bis) art. 1 Tariffa, parte prima, allegata al T.U.R. (DPR. 131/1986) (ossia alla sola disposizione che fissa i requisiti per fruire delle agevolazioni prima casa) la possibilità di fare riferimento, anziché alla società di leasing acquirente, alla persona dell‘utilizzatore (ossia alla persona fisica a cui favore la società di leasing metterà a disposizione l’immobile). La stessa possibilità invece non prevede per il meccanismo del prezzo valore, che pertanto, difficilmente potrà trovare applicazione nel caso di specie. E’, comunque, auspicabile che l’Amministrazione Finanziaria fornisca le opportune istruzioni al riguardo.

(ii) la tassazione del contratto di compravendita (cessione soggetta ad I.V.A.)

La disciplina sopra illustrata sub (i) non si applica ogni qualvolta la cessione sia posta in essere da impresa e sia soggetta ad IVA. Si rammenta al riguardo che la cessione da parte di impresa di un fabbricato abitativo rientra, in via generale, tra le operazioni esenti I.V.A. (art. 10, comma 1, n. 8bis, DPR. 26.10.1972 n. 633), salvo i seguenti casi:

– il venditore sia l’impresa che ha costruito o recuperato/ristrutturato l’immobile e la cessione sia posta in essere entro i 5 anni dalla costruzione o dal recupero: in questo caso il regime di imponibilità I.V.A. è obbligatorio,

– il venditore sia l’impresa che ha costruito o recuperato/ristrutturato l’immobile e la cessione sia posta in essere oltre i 5 anni dalla costruzione o dal recupero: in questo caso il regime di imponibilità I.V.A. è applicabile su opzione del venditore.

Pertanto:

a) nel caso di esenzione I.V.A. la cessione sarà assoggettata ad imposta di registro e si applicherà la disciplina sopra illustrata sub (i);

b) nel caso di imponibilità IVA (obbligatoria o su opzione) la cessione sarà assoggettata:

– ad I.V.A. con aliquota del 4% se prima casa, del 22% in caso di abitazioni classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, del 10% negli altri casi; non sembra possa mettersi in dubbio l’applicabilità dell’IVA con l’aliquota del 4% nel caso in cui l’utilizzatore possieda i requisiti per fruire delle agevolazioni prima casa. La norma IVA (art. 21, Tabella A, Parte II, allegata al DPR 633/1972), infatti, richiama per l’applicabilità dell’aliquota del 4% le condizioni di cui all’intera nota II-bis all’art. 1. Tariffa Parte I, allegata al DPR 131/1986; a sua volta la successiva nota II-sexies (introdotta dall’art. 1, c. 83, lett. b, L. 208/2015) stabilisce che “nell’applicazione della nota II-bis ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario, si considera, in luogo dell’acquirente, l’utilizzatore e, in luogo dell’atto di acquisto, il contratto di locazione finanziaria”; in pratica la nota II-bis, dal 1 gennaio 2016, va letta in stretta correlazione con la successiva nota II-sexies, e ciò ai fini sia dell’imposta di registro che dell’IVA;

– alle imposte di registro, di trascrizione e catastale in misura fissa (€. 200,00 per ciascuna imposta).

L’art. 1, c. 83, L. 208/2015, pertanto, non prevede alcuna agevolazione per il caso in cui la cessione sia imponibile ai fini IVA, neppure se l’utilizzatore possiede i requisiti prima casa.

Sembra, invece, doversi escludere la possibilità per l’utilizzatore, in caso di atto soggetto ad IVA, di avvalersi della detrazione IRPEF sul 50% dell’IVA pagata, detrazione introdotta sempre dalla L. 208/2015 (art. 1, c. 56). Detta detrazione non dipende dal ricorrere delle condizioni per fruire delle agevolazioni prima casa o da altre qualità dell’utilizzatore, ma da caratteristiche oggettive dell’immobile (deve trattarsi di abitazioni di classe energetica A o B). E’, comunque, auspicabile che l’Amministrazione Finanziaria fornisca le opportune istruzioni al riguardo.

(iii) credito di imposta (art. 7 legge 23 dicembre 1998 n. 448): chi acquista un’abitazione usufruendo delle agevolazioni prima casa, entro un anno dalla vendita di altra abitazione a suo tempo acquistata sempre usufruendo delle agevolazioni prima casa (ovvero, per acquisti tra il 22 aprile 1982 ed il 22 maggio 1993, con IVA ridotta per vendita da costruttore ma in presenza dei requisiti per usufruire delle agevolazioni prima casa) gode di un credito di imposta pari alla minore tra la imposta a suo tempo pagata e l’imposta dovuta per il nuovo acquisto. Tale credito di imposta potrà essere compensato con qualsiasi imposta esclusa solo l’IVA. Nel caso in cui l’acquisto dell’immobile abitativo sia assoggettato all’imposta di registro con l’aliquota dell’1,5% o ad IVA con l’aliquota del 4%, possedendo l’utilizzatore i requisiti prima casa, può quest’ultimo avvalersi del credito di imposta nel caso in cui nell’anno precedente abbia alienato altra abitazione a suo tempo acquistata con le medesime agevolazioni? Formalmente appare difficile che ciò possa avvenire in quanto manca la coincidenza tra soggetto alienante e soggetto acquirente entro l’anno della nuova abitazione. Peraltro il riconoscimento del credito di imposta è strettamente collegato alla fruizione delle agevolazioni prima casa e poiché la norma dell’art. 1, c. 83, lett. b, L. 208/2015 riconosce l’applicazione all’acquisto posto in essere dalla società di leasing delle agevolazioni prima casa in considerazione delle caratteristiche dell’utilizzatore, si potrebbe pure ritenere che a quest’ultimo spetti anche il credito di imposta, altrimenti l’agevolazione prima casa (considerata nel suo “complesso”), in caso di leasing immobiliare, verrebbe concessa solo parzialmente (e cioè solo per quanto riguarda l’imposta di registro o l’IVA ma non anche con riguardo al connesso credito di imposta). Se appare difficile pensare ad una compensazione con la medesima imposta di registro dovuta per l’atto di acquisto (in quanto imposta a carico della società di leasing) potrebbe invece ammettersi una compensazione, ad esempio, in sede di dichiarazione dei redditi presentata dall’utilizzatore. Peraltro, stante l’incertezza sul punto, è auspicabile che l’Amministrazione Finanziaria fornisca in tempi rapidi, le opportune istruzioni, al fine di evitare futuri possibili contenziosi.

(iv) la tassazione del contratto di leasing. Nulla dicono le disposizioni della L. 208/2015 in ordine alla tassazione del contratto di leasing. Vale dunque la disciplina dettata in via generale per questo tipo di contratto.

IVA: il contratto di leasing avente per oggetto un immobile ad uso abitativo è operazione esente da IVA. Vale al riguardo la disciplina dettata in via generale per le operazioni di locazione aventi per oggetto immobili diversi dai beni strumentali, quale dettata dall’art. 10, comma 1, n. 8, DPR. 26.10.1972 n. 633. Né è ipotizzabile nel caso di specie l’opzione per il regime di imponibilità I.V.A.; tale opzione, infatti, è riservata al locatore che sia l’impresa che ha costruito o recuperato/ristrutturato l’immobile concesso in locazione. E’ prevedibile, invece, che nel caso di leasing immobiliare abitativo, di norma, la società di leasing (il concedente) acquisti un immobile finito ed abitabile, per poi concederlo in locazione all’utilizzatore. Pertanto non si concretizza neppure il presupposto per poter optare per l’imponibilità IVA. Ma tale presupposto non si verifica neppure nei casi (pur possibili)  in cui la società di leasing, in adempimento dell’obbligo assunto con il contratto di leasing, acquisti il terreno su cui costruire l’immobile abitativo o acquisti un immobile su cui si debbono eseguire lavori di recupero/ristrutturazione; infatti anche in questa ipotesi il concedente non potrà essere qualificato come impresa costruttrice o ristrutturatrice, in quanto i lavori di costruzione e/o di recupero/ristrutturazione non saranno, comunque, direttamente imputabili alla società di leasing che a tal fine agirà per conto dell’utilizzatore in forza di mandato senza rappresentanza.

Imposta registro: innanzitutto c’è da rilevare che non vi è l’obbligo di registrare il contratto di leasing (a meno che lo stesso non venga redatto per scrittura privata autenticata o per atto pubblico). Trova, infatti, applicazione la disposizione di cui all’art. 1 (nota), Tariffa, Parte Seconda, allegata al T.U.R. (DPR. 131/1986) che prevede che “i contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi compresi quelli di locazione finanziaria immobiliare, per i quali il titolo VI, del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, prescrive a pena di nullità la forma scritta, sono soggetti a registrazione in caso d’uso”. I contratti di locazione finanziaria, pertanto, per effetto delle modifiche apportate al T.U.R. con la legge 13 dicembre 2010 n. 220, sono stati equiparati, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, ai contratti aventi natura finanziaria disciplinati dal T.U. in materia bancaria (in precedenza, invece, il D.L. 223/2006 aveva esteso ai contratti di locazione finanziaria il regime fiscale previsto per i normali contratti di locazione).

Ne consegue che se il contratto di leasing immobiliare è redatto in forma di scrittura privata non autenticata deve essere registrato solo in caso d’uso. Se invece viene formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata dovrà essere registrato in termine fisso secondo le regole ordinarie.

Come chiarito nella Circolare dell’Agenzia dell’Entrate n. 12/E dell’11 marzo 2011 (“Modifiche alla disciplina del leasing immobiliare Articolo 1, commi 15 e 16, della legge 13 dicembre 2010, n. 220 legge di stabilità 2011”), per effetto delle modifiche introdotte in relazione ai contratti di leasing, per gli stessi è tornato ad operare il regime di alternatività IVA/Registro di cui all’art. 40, c.1, primo periodo, del T.U.R. (DPR. 131/1986); pertanto, nel caso di registrazione di detti contratti (sia volontaria che obbligatoria) si applicherà l’imposta di registro in misura fissa (€. 200,00) (di conseguenza la deroga al principio di alternatività IVA/registro, prevista dall’art. 40, c.1, secondo periodo, del T.U.R. (DPR. 131/1986) rimane limitata ai solo contratti di locazione ordinaria).

(v) la tassazione della cessione del contratto di leasing

La L. 208/2015 interviene anche dettando una specifica disciplina fiscale per il caso di cessione del contratto di leasing (anche questa disciplina con effetti limitati nel tempo e cioè sino al 31 dicembre 2020).

Innanzitutto l’art. 1, c. 83, lett. a, L. 208/2015 amplia la deroga al principio di alternatività IVA/registro già fissato nel comma 1bis dell’art. 40 DPR 131/1986 (T.U. in materia di registro) per la cessione da parte degli utilizzatori di contratti di locazione finanziaria aventi per oggetto immobili strumentali anche da costruire. Pertanto con decorrenza dal 1 gennaio 2016 sono soggette ad imposta proporzionale di registro anche le cessioni da parte degli utilizzatori di contratti di locazione finanziaria aventi per oggetto immobili abitativi, anche da costruire ed ancorché soggetti ad IVA, di cui all’art. 10, c. 1, n. 8bis, DPR. 633/1972.

La successiva lett. c) del comma 83 art. 1 L. 208/2015 fissa invece le aliquote dell’imposta di registro applicabili per il caso di cessione da parte degli utilizzatori di contratti di locazione finanziaria aventi per oggetto immobili abitativi, prevedendo, in particolare due diverse aliquote:

l’1,5% se il contratto di leasing ceduto ha per oggetto immobili a destinazione abitativa, ancorché assoggettati ad IVA, di categoria catastale diversa da  A1,  A8  e A9 e semprechè la cessione venga effettuata nei confronti di soggetti (nuovi utilizzatori) per i quali ricorrano le condizioni per fruire delle agevolazioni prima casa;

il 9% se il contratto di leasing ceduto ha per oggetto immobili a destinazione  abitativa, anche da costruire ed ancorché assoggettati ad IVA, di categoria catastale A1,  A8  e A9, ovvero se la cessione venga effettuata nei confronti di soggetti (nuovi utilizzatori) per i quali non ricorrano le condizioni per fruire delle agevolazioni prima casa.

La base imponibile, in caso di cessione del contratto di leasing immobiliare, è costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione, aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto (così dispone la nota all’art. 8bis, T.U.R. (DPR. 131/1986) estesa anche alla cessione del leasing immobiliare abitativo per effetto del disposto dell’art. 1, c. 83, lett. c) n. 2). L. 208/2015).

(vi) la tassazione della cessione finale a favore dell’utilizzatore (cd. “riscatto”)

IVA: la cessione avente per oggetto un immobile ad uso abitativo, quale è la cessione finale a favore dell’utilizzatore, è operazione esente da IVA. Vale al riguardo la disciplina dettata in via generale per i trasferimenti aventi per oggetto immobili diversi dai beni strumentali, quale dettata dall’art. 10, comma 1, n. 8bis, DPR. 26.10.1972 n. 633. Né è ipotizzabile nel caso di specie l’opzione per il regime di imponibilità I.V.A.; tale opzione, infatti, è riservata al venditore (nel nostro caso il concedente) che sia l’impresa che ha costruito o recuperato/ristrutturato l’immobile da cedere. E’ prevedibile, invece, che nel caso di leasing immobiliare abitativo, di norma, la società di leasing (il concedente) acquisti un immobile finito ed abitabile, per poi concederlo in locazione e cederlo, in caso di esercizio del riscatto, all’utilizzatore. Pertanto non si concretizza neppure il presupposto per poter optare per l’imponibilità IVA. Ma tale presupposto non si verifica neppure nei casi (pur possibili)  in cui la società di leasing, in adempimento dell’obbligo assunto con il contratto di leasing, avesse acquistato il terreno sul quale è stato costruito l’immobile abitativo o avesse acquistato un immobile sul quale sono stati eseguiti lavori di recupero/ristrutturazione; infatti anche in questa ipotesi il concedente non potrà essere qualificato come impresa costruttrice o ristrutturatrice, in quanto i lavori di costruzione e/o di recupero/ristrutturazione non potranno, comunque, essere direttamente imputati alla società di leasing che a tal fine ha agito per conto dell’utilizzatore in forza di mandato senza rappresentanza.

Imposta registro: alla cessione finale a favore dell’utilizzatore, benché operazione esente IVA, si applicheranno le imposte di registro, di trascrizione e catastale in misura fissa (€. 200,000 ciascuna). Torna, infatti, applicabile al caso di specie il principio di alternatività IVA/registro sancito dall’art. 40, c. 1, primo periodo, TUR (DPR. 131/1986). Non opera, invece, la deroga prevista in via generale dall’art. 40, c. 1, secondo periodo, TUR (DPR. 131/1986) per le cessioni di unità abitative esenti IVA, deroga che assoggetta queste cessioni alle imposte di registro, di trascrizione e catastale in misura proporzionale, e ciò in virtù del disposto dell’articolo 35, comma 10.ter.1, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (introdotto dall’art. 1, c. 15, Legge 13 dicembre 2010, n. 220, il quale stabilisce che “alle cessioni, effettuate dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati di cui all’articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, e successive modificazioni, nel caso di esercizio, da parte dell’utilizzatore, dell’opzione di acquisto dell’immobile concesso in locazione finanziaria, ovvero nel caso di immobile riveniente da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell’utilizzatore, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa”.

v. anche https://www.federnotizie.it/leasing-immobiliare-abitativo/

 

 

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Leasing immobiliare abitativo – addendum ultima modifica: 2016-01-27T13:33:06+00:00 da Giovanni Rizzi