Con la Legge di Stabilità 2021, art. 1, commi 1122 e 1123, legge 30 dicembre 2020 n. 178 (pubblicata in G.U. n. 322 del 30 dicembre 2020 supplemento ordinario n. 46/L), è stata riproposta la possibilità di affrancamento delle plusvalenze relative a terreni edificabili o agricoli, con l’aliquota dell’imposta sostitutiva dell’11% (pari a quella già fissata nel 2020).

Pertanto, sulla base delle nuove disposizioni, si potranno affrancare, sino al 30 giugno 2021, i terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2021 e ciò pagando l’11% del valore del terreno stesso alla data 1° gennaio 2021 risultante da apposita perizia da formalizzare entro il 30 giugno 2021.

Possono beneficiare della particolare disciplina in tema di rivalutazione del valore di terreni mediante pagamento dell’imposta sostitutiva dell’11%:

• persone fisiche (che possiedono il terreno non in regime di impresa)
• società semplici (comprese le società ed associazioni ad esse fiscalmente equiparate ai sensi dell’art. 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 – T.U.I.R.)
• enti non commerciali (con riferimento ad operazioni effettuate al di fuori delle attività commerciali eventualmente effettuate)
• soggetti non residenti le cui plusvalenze sono imponibili in Italia.

L’imposta sostitutiva deve essere pagata o in un’unica soluzione entro il suddetto termine del 30 giugno 2021 o può essere rateizzata in tre rate annuali di pari importo con scadenza 30 giugno 2021, 30 giugno 2022 e 30 giugno 2023 (sull’importo delle rate al 30 giugno 2022 ed al 30 giugno 2023 sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo). La rideterminazione dei valori e la conseguente obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva, ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata (cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11).

Rimane ferma la possibilità (introdotta dall’art. 7, comma 2, lett. ee) e segg. D.L. 13.5.2011 n. 70 convertito con legge 12.7.2011 n. 106), di compensare l’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rideterminazione con quanto già nel passato versato a titolo di imposta sostitutiva in occasione di precedente rideterminazione.

La nuova norma non richiama espressamente la disposizione dell’art. 7, comma 2, lett. ee) e segg. D.L. 13.5.2011 n. 70 convertito con legge 12.7.2011 n. 106, che ha introdotto la possibilità di compensazione, né riproduce una disposizione di identico contenuto, limitandosi, invece, a richiamare la disposizione dell’articolo 7 legge 28 dicembre 2001 n. 448. Si ritiene, peraltro, che la disposizione dell’art. 7, comma 2, lett. ee) e segg. D.L. 13.5.2011 n. 70 convertito con legge 12.7.2011 n. 106 sia divenuta una disposizione “di sistema”, in quanto:

1. il suddetto art. 7, comma 2, lett. ee) D.L. 70/2011 fa riferimento ai soggetti che si sono avvalsi della rideterminazione dei valori di acquisto di cui all’art. 7 legge 28.12.2001 n. 448 ed appare quindi strettamente “collegata” a quest’ultima disposizione;
2. a sua volta la norma della legge 178/2020, in commento, stabilisce che alla rideterminazione dei valori dalla stessa prevista, si applica proprio la disposizione dell’art. 7 legge 28.12.2001 n. 448;

I soggetti che non effettuano la compensazione con l’imposta pagata in precedenza possono sempre chiederne il rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando che il termine di decadenza (48 mesi) per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata. L’importo del rimborso non potrà, comunque, essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata (in questo senso anche la suddetta Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11).

I soggetti che non effettuano la compensazione con l’imposta pagata in precedenza possono sempre chiederne il rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando che il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata. L’importo del rimborso non potrà, comunque, essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata (in questo senso anche la suddetta Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11).

La nuova rideterminazione potrà essere pertanto utilizzata:

• da chi non aveva mai utilizzato prima d’ora questa possibilità (pagando l’intera imposta sostitutiva dell’11% sul valore determinato con la perizia)
• da chi deve vendere a prezzo superiore a quello che risulta da una precedente rideterminazione (pagherà la differenza tra l’importo pari all’11% del nuovo valore rideterminato e l’imposta pagata in precedenza; esempio: rivalutazione al 1° gennaio 2010 su valore di €. 500.000,00; imposta pagata al 4%: €. 20.000,00 – rivalutazione al 1° gennaio 2021 su valore di €. 600.000,00 – imposta all’11%: €. 66.000,00; imposta dovuta €. 66.000,00 – €. 20.000,00 = €. 46.000,00); in questi casi (soprattutto quanto la precedente rideterminazione è stata effettuata con l’aliquota al 4%) andrà attentamente valutata la convenienza di procedere ad una nuova rideterminazione (oggi alll’11%) potendo essere meno onerosa la tassazione “ordinaria” sulla plusvalenza realizzata (tra il prezzo di vendita e il valore in precedenza rideterminato).
• da chi deve vendere a prezzo inferiore a quello che risulta da una precedente rideterminazione (possibilità questa espressamente prevista nella Circolare Agenzia delle Entrate n. 47/E del 24 ottobre 2011 e dalla Risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015) evitando in tal modo di incorrere, qualora venga indicato in atto un prezzo inferiore a quello di perizia, nella decadenza dalla precedente rideterminazione ai fini delle imposte dirette, così come sostenuto dalla Agenzia delle Entrate con la circolare 15/2002; inoltre si eviterà anche all’acquirente di incorrere nella azione di accertamento di maggior valore ai fini dell’imposta di registro.

ATTENZIONE: nel caso di nuova perizia a valore inferiore a quello della precedente rideterminazione, mentre in precedenza poteva essere a costo zero, se la nuova rideterminazione avveniva vigente la stessa aliquota in vigore al momento della precedente rideterminazione (4% o 8%) ora con la fissazione dell’aliquota all’11% la rideterminazione al ribasso potrebbe avere un costo anche rilevante; esempio: rivalutazione al 1° gennaio 2010 su valore di €. 500.000,00; imposta pagata al 4%: €. 20.000,00; rivalutazione al 1° gennaio 2021 su valore di €. 400.000,00 – imposta all’11%: €. 44.000,00; imposta dovuta €. 44.000,00 – €. 20.000,00 = €. 24.000,00; anche con la nuova aliquota, peraltro, la rideterminazione al ribasso potrebbe avere un costo pari a zero se la riduzione del valore sia tale da compensare la maggiore imposta dovuta causa l’aumento dell’aliquota (esempio rivalutazione al 1° gennaio 2016 su valore di €. 500.000,00; imposta pagata all’8%: €. 40.000,00; rivalutazione al 1° gennaio 2021 su valore di €. 350.000,00 – imposta al 11%: €. 38.500,00 – imposta dovuta €. 38.500,00 – €. 40.000,00 = €. 0).

Da segnalare che:

(i) con la Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 15 febbraio 2013 (Telefisco 2013) si è precisato:

• che la procedura di rideterminazione del valore si applica anche ai diritti edificatori di cui all’art. 5 del D.L. 70/2011, ossia ai diritti i cui atti costitutivi, modificativi e traslativi possono essere trascritti nei RR.II. ai sensi dell’art. 2643, c. 1, n. 2bis, c.c.; la rideterminazione del valore (con conseguente applicazione dell’imposta sostitutiva del 11%) può, quindi, essere utilizzata anche nel caso delle cd. “cessioni di cubatura”;
• che l’omessa indicazione nel modello Unico (quadri RM o RT) dei dati relativi alla rivalutazione non pregiudica gli effetti della rivalutazione stessa

(ii) con la Circolare Agenzia delle Entrate n. 81/E del 6 novembre 2002 si è precisato:

• che è possibile per i comproprietari rivalutare il valore delle rispettive quote di comproprietà
• che per i nudi proprietari e gli usufruttuari è possibile rivalutare il valore dei rispettivi diritti
• che è possibile anche la rivalutazione solo di una porzione della medesima particella catastale (ad esempio nel caso in cui solo parte di una particella sia stata dichiarata edificabile).

(iii) con la Circolare Agenzia delle Entrate n. 27/E del 9 maggio 2003 si è precisato che in caso di consolidazione dell’usufrutto alla nuda proprietà nel corso del 2003 il valore affrancabile è quello della nuda proprietà al 1° gennaio 2003 (ed ora in base all’ultima norma deve ritenersi che in caso di consolidazione dell’usufrutto alla nuda proprietà dopo il 1° gennaio 2021 il valore affrancabile sia quello della nuda proprietà al 1° gennaio 2021).

In questa Circolare si è ribadito che nel caso di terreni oggetto di successione o donazione il loro valore iniziale è quello indicato negli atti di successione e donazione (con la conseguenza che la eventuale rivalutazione effettuata dal defunto rimane priva di qualsiasi effetto e non potrà essere sfruttata dai successori in caso di vendita dei terreni caduti in successione. Inoltre, i successori, pur non potendosi avvalere della rivalutazione del loro avente causa, non possono neppure richiedere il rimborso di quanto dallo stesso pagato o interrompere i versamenti in caso pagamento rateizzato; in questo senso Cass. 30 giugno 2016 n. 13406 per la quale gli eredi non hanno diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva pagata dal de cuius poiché l’inutilità di tale versamento è stata causata solo da un evento successivo e imprevedibile e non da un errore e omissione del contribuente; nello stesso senso Cass. ordinanza 12 aprile 2019 n. 10298).

La perizia di stima, dalla quale deve risultare il valore rideterminato alla data del 1 gennaio 2021, deve essere redatta da soggetti iscritti agli albi  degli  ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari  e dei periti industriali  edili (così dispone l’art. 7 legge 28 dicembre 2001 n. 448); si rammenta inoltre che l’art. 1, comma 428, della legge 30 dicembre 2004 n. 311 ha ampliato la platea dei soggetti abilitati alla redazione della perizia giurata di stima del valore dei terreni ai fini dell’affrancamento delle plusvalenze, ricomprendendovi anche i periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, ai sensi del testo unico di cui al regio decreto 20 settembre 1934, n. 2011.

Si sottolinea anche la rilevanza, in caso di trasferimento di un terreno, che presenta, ai fini delle imposte indirette, il valore “periziato”: infatti, giusta il disposto dell’art. 7, sesto comma, legge 448/2001 “la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola di cui ai commi da 1 a 5 costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale“. In pratica il valore dei terreni, ai fini dell’applicazione delle imposte di registro, di trascrizione e catastale, non può essere inferiore al valore risultante dalla perizia di “rivalutazione”. Nel caso in cui venisse dichiarato un corrispettivo inferiore al valore periziato l’Agenzia delle Entrate ben potrebbe procedere alla rettifica del valore, ai sensi dell’art. 52 D.P.R. 131/1986 (Testo Unico in materia di imposta di registro), ed alla liquidazione della maggiore imposta.

Si evidenzia che con la Risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015  l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che al fine di avvalersi del valore rivalutato NON è necessario che la perizia di stima debba essere asseverata prima della stipula dell’atto di compravendita con ciò adeguandosi all’orientamento fatto proprio dalla Cassazione, che in più pronunce ha avuto modo di affermare che può essere assunto come valore iniziale, in luogo del costo o del valore di acquisto, quello determinato “sulla base di una perizia giurata anche se asseverata in data successiva alla stipulazione, attesa l’assenza di limitazioni poste dalla legge a tal proposito…” (ordinanza 28 novembre 2013, n. 26714; negli stessi termini, ordinanze Sezione VI 14 maggio 2014, n. 10561; 17 ottobre 2013, n. 23660; 9 maggio 2013, n. 11062; 13 dicembre 2012, n. 22990; sentenza 30 dicembre 2011, n. 30729). Con tale Risoluzione, l’Agenzia ha così abbandonato la sua precedente posizione restrittiva, in base alla quale aveva disconosciuto l’efficacia della rivalutazione nei casi di trasferimenti di terreni posti in essere prima della asseverazione della perizia (in questo senso la Circolare n. 15/E del 1° febbraio 2002, la Circolare n. 16 del 22 aprile 2005, la Circolare n. 47/E del 24 ottobre 2011).

I dati relativi alla rideterminazione del valore dei terreni devono essere indicati nel modello di dichiarazione UNICO. In particolare, in caso di rideterminazione del valore dei terreni si deve compilare l’apposita sezione del quadro RM. Anche i contribuenti che utilizzano il modello 730 devono presentare i suddetti quadri di UNICO ed il relativo frontespizio entro i termini di presentazione di quest’ultimo modello. L’omessa indicazione nel modello Unico dei dati relativi costituisce una violazione formale, alla quale si rendono applicabili le sanzioni previste dal comma 1, dell’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (con un minimo di euro 258 fino ad un massimo di euro 2.065,00). In ogni caso restano impregiudicati gli effetti della rideterminazione (in questo senso la Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11).

La rinuncia alla procedura di rivalutazione

Cosa succede se il contribuente dopo aver avviato il procedimento di rivalutazione con la predisposizione della perizia ed il pagamento della prima rata, decida poi di rinunciarvi non pagando, conseguentemente, le successive due rate?  Ha diritto al rimborso della prima rata pagata? L’Amministrazione finanziaria nega la possibilità per il contribuente di ottenere il rimborso della rata pagata, ritenendo irrevocabile la procedura di rideterminazione dei valori una volta avviata. Anche nella Circolare n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11 l’Agenzia delle Entrate ribadisce che qualora il contribuente, in sede di determinazione delle plusvalenze realizzate per effetto della cessione dei terreni, non tenga conto del valore rideterminato, non ha diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva pagata ed è tenuto, nell’ipotesi di pagamento rateale, ad effettuare, comunque, i versamenti successivi (in conformità anche alla Circolare n. 35/E del 4 agosto 2004).

Sul punto la giurisprudenza tributaria ha manifestato opinioni contrastanti; a chi ha negato il diritto di rimborso uniformandosi alla posizione dell’Amministrazione Finanziaria (in questo senso Cass. 20 febbraio 2015 n. 3410 C.T.R. Lombardia 4464/1 del 7 novembre 2017) si contrappone chi, invece, ha riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso, osservando che una volta venuta meno la possibilità di avvalersi del valore rivalutato causa il mancato pagamento dell’intera imposta sostitutiva, il pagamento della prima rata risulta essere privo di causa così da rappresentare per l’Erario un indebito arricchimento (in questo senso C.T.R. Lombardia 168/2013 e Cass. 24 aprile 2015 n. 8350). Di recente la Cassazione ha stabilito che l’opzione per l’imposta sostitutiva è una scelta volontaria che non può essere revocata dal contribuente, con la conseguenza che, ove quest’ultimo non tenga conto del valore rideterminato, non ha diritto al rimborso dell’imposta versata ed è tenuto, nell’ipotesi di pagamento rateale, ad effettuare i versamenti delle rate successive (Cass., Sez. V, 18 gennaio 2019 n. 1323)

La cessione di fabbricato da demolire

L’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che la cessione di un fabbricato da demolire non dovesse essere assoggettata, ai fini delle imposte dirette, alla disciplina propria delle cessioni dei fabbricati (per i quali è esclusa la realizzazione di plusvalenze tassabili in caso di cessione dopo cinque anni dall’acquisto o in caso di provenienza successoria) bensì alla disciplina propria dei terreni edificabili (sempre plusvalenti, a prescindere dalla durata del possesso e dal titolo di acquisto). A tali conclusioni l’Amministrazione Finanziaria è giunta con la Risoluzione n. 395/E del 22 ottobre 2008. In detta risoluzione l’Agenzia delle Entrate ha affermato che nel caso di cessione di un fabbricato destinato alla demolizione, non può essere considerato oggetto di compravendita il fabbricato in questione, oramai privo di effettivo valore economico, ma diversamente l’area su cui lo stesso insiste, riqualificata in relazione alla potenzialità edificatoria alla stessa riconosciuta. Di conseguenza se veniva ceduto un fabbricato (da demolire), anche se posseduto da più di cinque anni o anche se acquisito a seguito di successione, comunque la sua vendita, per effetto della posizione assunta dalla Agenzia con questa Risoluzione, avrebbe generato plusvalenza tassabile (se ed in quanto il prezzo di vendita fosse stato superiore al valore di “carico”). Con la stessa Risoluzione, peraltro, l’Agenzia delle Entrate aveva pure riconosciuto (per “coerenza”) che, nel caso di specie, doveva ritenersi applicabile la disciplina in tema di rivalutazione dei terreni tramite l’applicazione dell’imposta sostitutiva.

L’interpretazione seguita dall’Amministrazione finanziaria non ha tuttavia trovato conferma nella giurisprudenza di legittimità̀, secondo cui, ai fini dell’imponibilità̀ della plusvalenza ex articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR, se oggetto del trasferimento a titolo oneroso è un edificio, detto trasferimento non può̀ mai essere riqualificato come cessione di area edificabile, nemmeno quando l’edificio è destinato alla successiva demolizione e ricostruzione ovvero quando l’edificio non assorbe la capacità edificatoria del lotto su cui insiste. Si evidenziano, in particolare, i seguenti pronunciamenti della Cassazione:

Cassazione, ordinanza 24 maggio 2018, n. 12897: “In materia di imposta sui redditi, come risulta dal tenore del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. b) (ora 67) e art. 16 (ora 17), comma 1, lett. g) bis, sono soggette a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le “plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”, e non anche quelle di terreni già edificati. Pertanto, l’intenzione delle parti di cedere un edificio espressa nel contratto non può essere interpretata in modo da desumerne la cessione dell’area edificabile in vista della successiva demolizione”.

Cassazione, sentenza 21 febbraio 2019, n. 5088: “Relativamente al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), possono enunciarsi i seguenti principi di diritto: a) la distinzione fra edificato e non ancora edificato si pone in termini di alternativa esclusiva che in via logica non ammette un tertium genus; b) la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria del lotto su cui insiste; c) nella cessione di edificio, la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile; d) il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove – nell’esercizio di discrezionalità politica che non trascende i limiti costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost. – ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale/temporale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale”.

Cassazione, ordinanza 22 luglio 2019, n. 19642: “In tema di IRPEF, ai fini della tassazione separata, quali “redditi diversi”, delle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni, a titolo oneroso, di terreni dichiarati edificabili in sede di pianificazione urbanistica, l’alternativa fra “edificato” e “non edificato” non ammette un “tertium genus”, con la conseguenza che la cessione di un edificio, anche ove le parti abbiano pattuito la demolizione e ricostruzione con aumento di volumetria, non può essere riqualificata dall’Amministrazione finanziaria come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria residua del lotto su cui insiste, essendo inibito all’Ufficio, in sede di riqualificazione, superare il diverso regime fiscale previsto tassativamente dal legislatore per la cessione di edifici e per quella dei terreni”.

Preso, pertanto, atto della posizione assunta dalla giurisprudenza la Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 23/E del 29 luglio 2020 ha mutato la propria posizione sull’argomento, escludendo che la cessione di un fabbricato da demolire possa essere equiparata, ai fini della determinazione della plusvalenza tassabile, alla cessione di un’area edificabile. Nella Circolare suddetta l’Agenzia conclude affermando che “in considerazione dell’indirizzo assunto dalla giurisprudenza di legittimità̀, da ritenersi consolidato, e tenuto conto dei pareri con cui l’Avvocatura generale dello Stato ha ritenuto non opportuna la prosecuzione in Cassazione dei giudizi in materia, devono considerarsi superate le indicazioni contenute nella Risoluzione n. 395/E del 2008 e, più̀ in generale, non ulteriormente sostenibili le pretese dell’Amministrazione in contrasto con i principi espressi dalla giurisprudenza richiamata”. Stessa soluzione è stata confermata dall’Agenzia delle Entrate nella successiva risposta ad interpello n. 312/2020 del 4 settembre 2020.

Vendita a prezzo inferiore a quello risultante dalla perizia

Ci si era chiesti, anche nel passato, se fosse possibile procedere alla vendita di un terreno ad un prezzo inferiore a quello risultante dalla perizia di rideterminazione. L’Agenzia delle Entrate nel passato (Circolare 15/E del 1° febbraio 2002) aveva assunto, al riguardo, una posizione di “chiusura”, affermando che, in questo caso, si sarebbero persi i benefici della rivalutazione: in poche parole, in caso di vendita del terreno a prezzo inferiore rispetto a quello di perizia, l’Amministrazione finanziaria, nel calcolare la plusvalenza tassabile, non avrebbe tenuto conto della procedura di rideterminazione. Con la Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013 (Telefisco 2013) l’Agenzia, ha invece, indicato due possibili soluzioni, più favorevoli per il contribuente:

• la prima soluzione (a regime) consiste nel dichiarare comunque in atto il valore di perizia (e ciò al fine della liquidazione delle imposte di registro, di trascrizione e catastale, visto che il valore di perizia costituisce, comunque, il valore minimo di riferimento al fine del pagamento di dette imposte) precisando che detto valore è superiore al prezzo pattuito e riportato in atto; il venditore, in questo caso, ai fini del calcolo della plusvalenza potrà sempre avvalersi della rivalutazione, mentre l’acquirente dovrà pagare le imposte indirette calcolate sul maggior valore di perizia (e non sul prezzo pattuito)
• la seconda soluzione (percorribile sino al 30 giugno 2021) consiste nel presentare una ulteriore perizia per una nuova determinazione del valore (più basso rispetto al precedente), ferma restando la possibilità di compensare l’imposta dovuta per la nuova determinazione con quella pagata in precedenza (possibilità questa confermata anche nella Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11); questa soluzione sarebbe più favorevole per l’acquirente che andrebbe a pagare le imposte indirette sul valore della nuova perizia (corrispondente al prezzo pattuito), ma, come già sopra precisato, potrebbe avere costi anche rilevanti per il venditore (qualora fosse tenuto a pagare la differenza tra l’importo pari all’11% del nuovo valore rideterminato e l’imposta pagata in precedenza magari in epoca quando ancora vigeva l’aliquota del 4%).

Tale interpretazione ha ricevuto ulteriore conferma nella Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 53/E del 27 maggio 2015 ove si ribadisce che nel caso in cui il contribuente, pur avendo dichiarato in atto un corrispettivo anche sensibilmente inferiore a quello periziato, abbia comunque fatto menzione nello stesso atto della intervenuta rideterminazione del valore del terreno, per il calcolo della plusvalenza ai fini dell’imposte dirette potrà farsi comunque riferimento al predetto valore rivalutato, che rileverà quale valore minimo di riferimento anche ai fini della determinazione dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali (in sostanza la plusvalenza viene azzerata, in quanto va calcolata sottraendo al prezzo indicato in atto il maggior valore risultante dalla perizia di rivalutazione, mentre le imposte indirette si applicano sul valore della perizia e non sul minor prezzo indicato in atto); unica eccezione a tale impostazione ammessa dall’Agenzia delle Entrate nella citata Risoluzione 53/2015 si ha nell’ipotesi in cui, pur non facendosi menzione in atto della intervenuta rideterminazione, lo scostamento del valore indicato nel medesimo atto rispetto a quello periziato, ossia quello “minimo di riferimento” previsto dalla norma, sia poco significativo e tale da doversi imputare ad un mero errore più che alla volontà di conseguire un indebito vantaggio fiscale mediante una apprezzabile sottrazione a tassazione di base imponibile, ai fini dell’imposizione indiretta.

La posizione dell’Amministrazione finanziaria sul punto appare alquanto discutibile e comunque non condivisibile. Non si capisce perché a fronte di un prezzo effettivo inferiore al valore stabilito in perizia (situazione in questi ultimi anni sempre più frequente, causa la crisi del mercato immobiliare) il venditore non possa avvalersi della perizia precedente (sulla quale ha pagato la relativa imposta sostitutiva), dovendo invece, presentare una nuova perizia con il valore ridotto ovvero dovendo l’acquirente, altrimenti, pagare l’imposta di registro sul maggior valore periziato anziché sul prezzo da lui effettivamente corrisposto. Si viene, inoltre, a creare un conflitto insuperabile tra venditore e acquirente: il primo interessato a non presentare alcuna nuova perizia per non sostenerne i relativi costi; il secondo giustamente non intenzionato a pagare l’imposta su un valore non più attuale e non corrispondente al valore di mercato.

Da segnalare che in giurisprudenza molte sono già le pronunce sul punto (che ha visto i contribuenti contestare la posizione di chiusura adottata dall’Amministrazione finanziaria)

Di recente, Cassazione, Sezione Unite, 31 gennaio 2020, n. 2321, si è pronunciata in senso favorevole al contribuente: “In tema di plusvalenze di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. a) e b), per i terreni edificabili e con destinazione agricola l’indicazione nell’atto di vendita dell’immobile di un corrispettivo inferiore rispetto al valore del cespite in precedenza rideterminato dal contribuente sulla base di perizia giurata a norma della L. n. 448 del 2001, art. 7, non determina la decadenza del contribuente dal beneficio correlato al pregresso versamento dell’imposta sostitutiva, né la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di accertare la plusvalenza secondo il valore storico del bene”

Tale sentenza ha confermato anche una precedente sentenza della Cassazione pure favorevole al contribuente (Cass. ordinanza 31 gennaio 2019 n. 2894): “In tema di plusvalenze realizzate mediante la cessione di terreni edificabili e con destinazione agricola, la scelta del contribuente di calcolare il valore del bene della L. n. 448 del 2001, ex art. 7, in deroga al sistema ordinario, facendo redigere apposita perizia giurata ed effettuando il relativo versamento, non determina alcun vincolo nella successiva vendita e non limita pertanto la facoltà̀ di alienare il bene ad un prezzo inferiore, sicché̀, in questa ipotesi, deve escludersi la decadenza del contribuente dal beneficio e la possibilità̀ per l’Amministrazione finanziaria di calcolare la plusvalenza secondo gli ordinari criteri previsti dall’art. 68 TUIR, ossia a partire dal vecchio valore di acquisto.

In senso favorevole al contribuente anche Cass., 7037/2018; Cass. 23508/2018; Cass. 24310/2016; Cass. 19242/2016; Cass. 25721/2014; in senso favorevole all’Amministrazione finanziaria, invece, Cass. 14492/2016, Cass. 14493/2016, Cass. 24136/2017.

LE NORME DI RIFERIMENTO

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Giovanni Rizzi

Notaio in Vicenza, ha iniziato l’attività notarile nel 1986. Svolge docenza presso la Scuola del Notariato del Comitato Triveneto di Padova.