Con la legge stabilità 2020, art. 1, commi 693 e 694, legge 27 dicembre 2019 n. 160 (pubblicata in G.U. n. 304 del 30 dicembre 2019 supplemento ordinario n. 45/L), è stata riproposta la possibilità di affrancamento delle plusvalenze relative a terreni edificabili o agricoli, ma con l’aliquota dell’imposta sostitutiva maggiorata rispetto al passato ossia con l’aliquota dell’11%.

Al riguardo si rammenta che per l’anno di imposta 2019 l’aliquota era pari al 10%, per gli anni di imposta 2015, 2016, 2017, 2018 l’aliquota era pari all’8% mentre per gli anni di imposta sino al 2014 l’aliquota era pari al 4% (così come prevista originariamente dall’art. 7, comma 2, della legge 28 dicembre 2001 n. 448); Il comma 694 dell’art. 1 legge 27 dicembre 2019 n. 160, per l’anno di imposta 2020, dispone che “l’aliquota di cui all’articolo 7, comma 2, della medesima legge è aumentata all’11 per cento”

Pertanto, sulla base delle nuove disposizioni, si potranno affrancare, sino al 30 giugno 2020, i terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2020 e ciò pagando l’11% del valore del terreno stesso alla data 1° gennaio 2020 risultante da apposita perizia da formalizzare entro il 30 giugno 2020.

Possono beneficiare della particolare disciplina in tema di rivalutazione del valore di terreni mediante pagamento dell’imposta sostitutiva dell’11%:

– persone fisiche (che possiedono il terreno non in regime di impresa)

– società semplici (comprese le società ed associazioni ad esse fiscalmente equiparate ai sensi dell’art. 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 – T.U.I.R.)

– enti non commerciali (con riferimento ad operazioni effettuate al di fuori delle attività commerciali eventualmente effettuate)

– soggetti non residenti le cui plusvalenze sono imponibili in Italia.

L’imposta sostitutiva deve essere pagata o in un’unica soluzione entro il suddetto termine del 30 giugno 2020 o può essere rateizzata in tre rate annuali di pari importo con scadenza 30 giugno 2020, 30 giugno 2021 e 30 giugno 2022 (sull’importo delle rate al 30 giugno 2021 ed al 30 giugno 2022 sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo). La rideterminazione dei valori e la conseguente obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva, ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata (cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11).

Rimane ferma la possibilità (introdotta dall’art. 7, comma 2, lett. ee) e segg. D.L. 13.5.2011 n. 70 convertito con legge 12.7.2011 n. 106), di compensare l’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rideterminazione con quanto già nel passato versato a titolo di imposta sostitutiva in occasione di precedente rideterminazione. Con la su richiamata disposizione è stato, pertanto, disatteso l’indirizzo in precedenza formulato dall’Agenzia delle Entrate (Circolari 10/2006, 16/E/2005, 35/E/2004 27/E/2003), che nel caso di nuova rideterminazione del valore escludeva in modo tassativo la possibilità di compensazione con l’imposta sostitutiva già pagata in precedenza ammettendo solo la possibilità del rimborso. Il principio fissato dalla Agenzia delle Entrate nelle suddette circolari è stato così disatteso e superato dal D.L. 70/2011 in senso decisamente più favorevole per il contribuente, che anziché attendere il rimborso (peraltro non più possibile decorsi i 48 mesi dal pagamento) può recuperare immediatamente quanto già in precedenza pagato mediante la compensazione (la differenza da compensare potrebbe comunque essere rilevante, in quanto sull’intero valore al 1 gennaio 2020 va applicata l’aliquota dell’11%, mentre in caso di rivalutazioni eseguite nel 2019 si è applicata l’aliquota del 10%, in caso di rivalutazioni eseguite dal 2015 al 2018 si è applicata l’aliquota dell’8% mentre, peggio ancora, in caso di rivalutazioni eseguite sino al 30 giugno 2014, si è applicata l’aliquota del 4%).

La nuova norma non richiama espressamente la disposizione dell’art. 7, comma 2, lett. ee) e segg. D.L. 13.5.2011 n. 70 convertito con legge 12.7.2011 n. 106,  che ha introdotto la possibilità di compensazione, né riproduce una disposizione di identico contenuto, limitandosi, invece, ad apportare modifiche al solo decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, riaprendo i termini per la rideterminazione dei valori (usando la medesima tecnica redazionale utilizzata dalle precedenti leggi di stabilità, ossia delle leggi di stabilità per il 2013,  per il 2014, per il 2015, per il 2016, per il 2017, per il 2018 e per il 2019 che avevano riaperto i termini per la rideterminazione dei valori sino al 30 giugno 2013, al 30 giugno 2014, al 30 giugno 2015, al 30 giugno 2016, al 30 giugno 2017, al 30 giugno 2018 ed al 30 giugno 2019).

Si ritiene, peraltro, che la disposizione in commento (ossia l’art. 7, comma 2, lett. ee) e segg. D.L. 13.5.2011 n. 70 convertito con legge 12.7.2011 n. 106) sia divenuta una disposizione “di sistema”, in quanto non collegata esclusivamente alla sola rideterminazione disciplinata dal D.L. 70/2011 e pertanto applicabile in occasione anche di successive riaperture dei termini per l’affrancamento delle plusvalenze, compresa, pertanto, quella ora consentita dalla legge di stabilità 2020. Infatti:

(i)  l’art. 7, comma 2, lett. ee) D.L. 70/2011 fa riferimento ai soggetti che si sono avvalsi della rideterminazione dei valori di acquisto di cui all’art. 7 legge 28.12.2001 n. 448 ed appare quindi “collegata” a quest’ultima disposizione piuttosto che alla disposizione dell’art. 2, comma 2 lett. dd),  DL. 70/2011;

(ii) a sua volta la norma dell’art.  2, c. 2., D.L. 282/2002, modificata dalla norma della legge stabilità 2020, stabilisce che alla rideterminazione dei valori dalla stessa prevista, si applica proprio la disposizione dell’art. 7 legge 28.12.2001 n. 448;

(iii) di fatto, per effetto di detti rinvii incrociati, alla rideterminazione di valori, comunque riconducibile alla disposizione originaria di cui all’art. 7 legge 28.12.2001 n. 448, si applica, con decorrenza 1° luglio 2011, la disciplina in tema di compensazione dettata dall’art. 7, comma 2, lett. ee) D.L. 70/2011, da considerarsi, pertanto, “a regime”.

Tale interpretazione (nel senso, cioè, di ammettere la compensazione con l’imposta sostitutiva già pagata in occasione di una precedente rideterminazione) ha trovato un’importante conferma da parte  dell’Amministrazione Finanziaria, con riguardo alla legge di stabilità 2016, con la Circolare n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11, ove si è avuto modo di precisare che nel caso in cui venga effettuata una nuova perizia dei beni detenuti alla data del 1° gennaio 2016, è possibile scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta l’imposta sostitutiva eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni. Considerato che la legge di stabilità 2020 utilizza la medesima formulazione normativa adottata dalla legge stabilità 2016, le conclusioni cui è giunta l’Agenzia delle Entrate con la Circolare 20/E del 2016 sopra citata possono estendersi anche alla legge stabilità 2020 (legge 27 dicembre 2019 n. 160).

I soggetti che non effettuano la compensazione con l’imposta pagata in precedenza possono sempre chiederne il rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando che il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata. L’importo del rimborso non potrà, comunque, essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata (in questo senso anche la suddetta Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11).

La nuova rideterminazione potrà essere pertanto utilizzata:

– da chi non aveva mai utilizzato prima d’ora questa possibilità (pagando l’intera imposta sostitutiva dell’11% sul valore determinato con la perizia)

– da chi deve vendere a prezzo superiore a quello che risulta da una precedente rideterminazione (pagherà la differenza tra l’importo pari all’11% del nuovo valore rideterminato e l’imposta pagata in precedenza; esempio: rivalutazione al 1° gennaio 2010 su valore di €. 500.000,00; imposta pagata al 4%: €. 20.000,00 – rivalutazione al 1° gennaio 2020 su valore di €. 600.000,00 – imposta all’11%: €. 66.000,00; imposta dovuta €. 66.000,00 – €. 20.000,00 = €. 46.000,00); in questi casi (soprattutto quanto la precedente rideterminazione è stata effettuata con l’aliquota al 4%) andrà attentamente valutata la convenienza di procedere ad una nuova rideterminazione (oggi alll’11%) potendo essere meno onerosa la tassazione “ordinaria” sulla plusvalenza realizzata (tra il prezzo di vendita e il valore in precedenza rideterminato).

– da chi deve vendere a prezzo inferiore a quello che risulta da una precedente rideterminazione (possibilità questa espressamente prevista nella Circolare Agenzia delle Entrate n. 47/E del 24 ottobre 2011 e dalla Risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015) evitando in tal modo di incorrere, qualora venga indicato in atto un prezzo inferiore a quello di perizia, nella decadenza dalla precedente rideterminazione ai fini delle imposte dirette, così come sostenuto dalla Agenzia delle Entrate con la circolare 15/2002; inoltre si eviterà anche all’acquirente di incorrere nella azione di accertamento di maggior valore ai fini dell’imposta di registro.

ATTENZIONE: nel caso di nuova perizia a valore inferiore a quello della precedente rideterminazione, mentre in precedenza poteva essere a costo zero, se la nuova rideterminazione avveniva vigente la stessa aliquota in vigore al momento della precedente rideterminazione (4% o 8%) ora con la fissazione dell’aliquota all’11% la rideterminazione al ribasso potrebbe avere un costo anche rilevante; esempio: rivalutazione al 1° gennaio 2010 su valore di €. 500.000,00; imposta pagata al 4%: €. 20.000,00; rivalutazione al 1° gennaio 2020 su valore di €. 400.000,00 – imposta all’11%: €. 44.000,00; imposta dovuta €. 44.000,00 – €. 20.000,00 = €. 24.000,00; sino al 30 giugno 2014, invece, in un’ipotesi del genere, con l’aliquota immutata al 4%, non si sarebbe dovuto pagare nulla; sino al 30 giugno 2018, in un’ipotesi del genere, con l’aliquota dell’8%, si sarebbe dovuta pagare una differenza di €. 12.000,00 (32.000,00 – 20.000,00); nel 2019, in un’ipotesi del genere, si sarebbe dovuta pagare una differenza di €. 20.000,00 (40.000,00 – 20.000,00). Anche con la nuova aliquota, peraltro, la rideterminazione al ribasso potrebbe avere un costo pari a zero se la riduzione del valore sia tale da compensare la maggiore imposta dovuta causa l’aumento dell’aliquota (esempio rivalutazione al 1° gennaio 2016 su valore di €. 500.000,00; imposta pagata all’8%: €. 40.000,00; rivalutazione al 1° gennaio 2020 su valore di €. 350.000,00 – imposta al 11%: €. 38.500,00 – imposta dovuta €. 38.500,00 – €. 40.000,00 = €. 0).

Da segnalare che:

(i) con la Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 15 febbraio 2013 (Telefisco 2013) si è precisato:

– che la procedura di rideterminazione del valore si applica anche ai diritti edificatori di cui all’art. 5 del D.L. 70/2011, ossia ai diritti i cui atti costitutivi, modificativi e traslativi possono essere trascritti nei RR.II. ai sensi dell’art. 2643, c. 1, n. 2bis, c.c.; la rideterminazione del valore (con conseguente applicazione dell’imposta sostitutiva del 11%) può, quindi, essere utilizzata anche nel caso delle cd. “cessioni di cubatura”;

– che l’omessa indicazione nel modello Unico (quadri RM o RT) dei dati relativi alla rivalutazione non pregiudica gli effetti della rivalutazione stessa

(ii) con la Circolare Agenzia delle Entrate n. 81/E del 6 novembre 2002 si è precisato:

– che è possibile per i comproprietari rivalutare il valore delle rispettive quote di comproprietà

– che per i nudi proprietari e gli usufruttuari è possibile rivalutare il valore dei rispettivi diritti

– che è possibile anche la rivalutazione solo di una porzione della medesima particella catastale (ad esempio nel caso in cui solo parte di una particella sia stata dichiarata edificabile).

(iii) con la Circolare Agenzia delle Entrate n. 27/E del 9 maggio 2003 si è precisato che in caso di consolidazione dell’usufrutto alla nuda proprietà nel corso del 2003 il valore affrancabile è quello della nuda proprietà al 1° gennaio 2003 (ed ora in base all’ultima norma deve ritenersi che in caso di consolidazione dell’usufrutto alla nuda proprietà dopo il 1° gennaio 2020 il valore affrancabile sia quello della nuda proprietà al 1° gennaio 2020).

In questa Circolare si è ribadito che nel caso di terreni oggetto di successione o donazione il loro valore iniziale è quello indicato negli atti di successione e donazione (con la conseguenza che la eventuale rivalutazione effettuata dal defunto rimane priva di qualsiasi effetto e non potrà essere sfruttata dai successori in caso di vendita dei terreni caduti in successione. Inoltre, i successori, pur non potendosi avvalere della rivalutazione del loro avente causa, non possono neppure richiedere il rimborso di quanto dallo stesso pagato o interrompere i versamenti in caso pagamento rateizzato; in questo senso Cass. 30 giugno 2016 n. 13406 per la quale gli eredi non hanno diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva pagata dal de cuius poiché l’inutilità di tale versamento è stata causata solo da un evento successivo e imprevedibile e non da un errore e omissione del contribuente; nello stesso senso Cass. ordinanza 12 aprile 2019, n. 10298).

La perizia di stima, dalla quale deve risultare il valore rideterminato alla data del 1 gennaio 2020, deve essere redatta da soggetti iscritti agli albi  degli  ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari  e dei periti industriali  edili (così dispone l’art. 7 legge 28 dicembre 2001 n. 448); si rammenta inoltre che l’art. 1, comma 428, della legge 30 dicembre 2004 n. 311 ha ampliato la platea dei soggetti abilitati alla redazione della perizia giurata di stima del valore dei terreni ai fini dell’affrancamento delle plusvalenze, ricomprendendovi anche i periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, ai sensi del testo unico di cui al regio decreto 20 settembre 1934, n. 2011.

Si sottolinea anche la rilevanza, in caso di trasferimento di un terreno, che presenta, ai fini delle imposte indirette, il valore “periziato”: infatti, giusta il disposto dell’art. 7, sesto comma, legge 448/2001 “la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola di cui ai commi da 1 a 5 costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale“. In pratica il valore dei terreni, ai fini dell’applicazione delle imposte di registro, di trascrizione e catastale, non può essere inferiore al valore risultante dalla perizia di “rivalutazione”. Nel caso in cui venisse dichiarato un corrispettivo inferiore al valore periziato l’Agenzia delle Entrate ben potrebbe procedere alla rettifica del valore, ai sensi dell’art. 52 D.P.R. 131/1986 (Testo Unico in materia di imposta di registro), ed alla liquidazione della maggiore imposta.

Si evidenzia che con la Risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015  l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che al fine di avvalersi del valore rivalutato NON è necessario che la perizia di stima debba essere asseverata prima della stipula dell’atto di compravendita con ciò adeguandosi all’orientamento fatto proprio dalla Cassazione, che in più pronunce ha avuto modo di affermare che può essere assunto come valore iniziale, in luogo del costo o del valore di acquisto, quello determinato “sulla base di una perizia giurata anche se asseverata in data successiva alla stipulazione, attesa l’assenza di limitazioni poste dalla legge a tal proposito…” (ordinanza 28 novembre 2013, n. 26714; negli stessi termini, ordinanze Sezione VI 14 maggio 2014, n. 10561; 17 ottobre 2013, n. 23660; 9 maggio 2013, n. 11062; 13 dicembre 2012, n. 22990; sentenza 30 dicembre 2011, n. 30729). Con tale Risoluzione, l’Agenzia ha così abbandonato la sua precedente posizione restrittiva, in base alla quale aveva disconosciuto l’efficacia della rivalutazione nei casi di trasferimenti di terreni posti in essere prima della asseverazione della perizia (in questo senso la Circolare n. 15/E del 1 febbraio 2002, la Circolare n. 16 del 22 aprile 2005, la Circolare n. 47/E del 24 ottobre 2011).

I dati relativi alla rideterminazione del valore dei terreni devono essere indicati nel modello di dichiarazione UNICO. In particolare, in caso di rideterminazione del valore dei terreni si deve compilare l’apposita sezione del quadro RM. Anche i contribuenti che utilizzano il modello 730 devono presentare i suddetti quadri di UNICO ed il relativo frontespizio entro i termini di presentazione di quest’ultimo modello. L’omessa indicazione nel modello Unico dei dati relativi costituisce una violazione formale, alla quale si rendono applicabili le sanzioni previste dal comma 1, dell’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (con un minimo di euro 258 fino ad un massimo di euro 2.065,00). In ogni caso restano impregiudicati gli effetti della rideterminazione (in questo senso la Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11).

La rinuncia alla procedura di rivalutazione

Cosa succede se il contribuente dopo aver avviato il procedimento di rivalutazione con la predisposizione della perizia ed il pagamento della prima rata, decida poi di rinunciarvi non pagando, conseguentemente, le successive due rate?  Ha diritto al rimborso della prima rata pagata? L’Amministrazione finanziaria nega la possibilità per il contribuente di ottenere il rimborso della rata pagata, ritenendo irrevocabile la procedura di rideterminazione dei valori una volta avviata. Anche nella Circolare n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11 l’Agenzia delle Entrate ribadisce che qualora il contribuente, in sede di determinazione delle plusvalenze realizzate per effetto della cessione dei terreni, non tenga conto del valore rideterminato, non ha diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva pagata ed è tenuto, nell’ipotesi di pagamento rateale, ad effettuare, comunque, i versamenti successivi (in conformità anche alla Circolare n. 35/E del 4 agosto 2004).

Sul punto la giurisprudenza tributaria ha manifestato opinioni contrastanti; a chi ha negato il diritto di rimborso uniformandosi alla posizione dell’Amministrazione Finanziaria (in questo senso Cass. 20 febbraio 2015 n. 3410 C.T.R. Lombardia 4464/1 del 7 novembre 2017) si contrappone chi, invece, ha riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso, osservando che una volta venuta meno la possibilità di avvalersi del valore rivalutato causa il mancato pagamento dell’intera imposta sostitutiva, il pagamento della prima rata risulta essere privo di causa così da rappresentare per l’Erario un indebito arricchimento (in questo senso C.T.R. Lombardia 168/2013 e Cass. 24 aprile 2015 n. 8350). Di recente la Cassazione ha stabilito che l’opzione per l’imposta sostitutiva è una scelta volontaria che non può essere revocata dal contribuente, con la conseguenza che, ove quest’ultimo non tenga conto del valore rideterminato, non ha diritto al rimborso dell’imposta versata ed è tenuto, nell’ipotesi di pagamento rateale, ad effettuare i versamenti delle rate successive (Cass., Sez. V, 18 gennaio 2019 n. 1323)

La cessione di fabbricato da demolire

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la cessione di un fabbricato da demolire non vada assoggettata, ai fini delle imposte dirette, alla disciplina propria delle cessioni dei fabbricati (per i quali è esclusa la realizzazione di plusvalenze tassabili in caso di cessione dopo cinque anni dall’acquisto o in caso di provenienza successoria) bensì alla disciplina propria dei terreni edificabili (sempre plusvalenti, a prescindere dalla durata del possesso e dal titolo di acquisto). A tali conclusioni l’Amministrazione Finanziaria è giunta con la Risoluzione n. 395/E del 22 ottobre 2008. In detta risoluzione l’Agenzia delle Entrate afferma che nel caso di cessione di un fabbricato destinato alla demolizione, non può essere considerato oggetto di compravendita il fabbricato in questione, oramai privo di effettivo valore economico, ma diversamente l’area su cui lo stesso insiste, riqualificata in relazione alla potenzialità edificatoria alla stessa riconosciuta. Di conseguenza, per effetto della posizione assunta dalla Agenzia con questa Risoluzione, se viene ceduto un fabbricato (da demolire), anche se posseduto da più di cinque anni o anche se acquisito a seguito di successione, comunque la sua vendita genera plusvalenza tassabile (sempreché il prezzo di vendita sia superiore al valore di “carico”). Con la stessa Risoluzione, peraltro, l’Agenzia delle Entrate ha pure riconosciuto (per “coerenza”) che, se nel caso di specie deve ritenersi che la vendita abbia per oggetto un’area edificabile, può tornare eventualmente applicabile la disposizione che prevede la rivalutazione dei terreni tramite l’applicazione dell’imposta sostitutiva (per l’anno 2020 pari all’11%) sul valore periziato, a condizione che la redazione ed il giuramento della perizia, nonché il versamento della prima o dell’unica rata, siano effettuati entro la data prevista dalla vigente normativa (per l’anno 2020 il 30 giugno 2020).

La posizione assunta dall’Amministrazione Finanziaria in tema di cessione di fabbricato da demolire non può essere condivisa, in quanto la natura di un bene (fabbricato o terreno edificabile), dato oggettivamente riscontrabile, non può essere discrezionalmente modificata, attraverso un’attività di riqualificazione dell’oggetto del contratto, creando così una situazione perenne di incertezza sulla corretta applicazione della disciplina fiscale. Tanto più se si tiene conto che la stessa Amministrazione Finanziaria, ad altri fini (ossia in materia di imposte indirette) è giunta a conclusioni esattamente opposte: con la Circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, infatti, l’Agenzia delle Entrate nel caso di cessione di un fabbricato strumentale dismesso da demolire, ha ritenuto che il regime di tassazione ai fini IVA è strettamente correlato alla natura oggettiva del bene ceduto, vale a dire allo stato di fatto e di diritto dello stesso all’atto di cessione, prescindendo quindi dalla destinazione del bene da parte dell’acquirente, con la conseguenza che nel caso di specie la cessione debba essere trattata alla stregua di una cessione di fabbricato strumentale (esente IVA salvo opzione IVA e non IVA obbligatoria come nel caso di area edificabile). Ora non si capisce perché la stessa fattispecie venga considerata dalla stessa Amministrazione finanziaria alla stregua di una cessione di area edificabile, ai fini delle imposte dirette, ed alla stregua di una cessione di fabbricato, ai fini delle imposte indirette. La situazione di incertezza creata non è giustificabile.

Sul punto la giurisprudenza tributaria ha manifestato opinioni contrastanti; a chi ha “sposato” la tesi dell’Amministrazione Finanziaria considerando la cessione di fabbricato da demolire alla stregua di una cessione di area edificabile (in questo senso Cass. 15 luglio 2014, n. 7613; Cass. 12 giugno 2015, n. 12294; Cass. 21 novembre 2014, n. 24799) si contrappone chi, invece, ha accolto le posizioni del contribuente escludendo che la cessione di un fabbricato da demolire possa essere riqualificata come area edificabile (Cass. 21 febbraio 2014 n. 4150; Cass. 9 luglio 2014, n. 15629; Cass. 1° giugno 2018 n. 14113).

Le più recenti sentenze della Cassazione sono, peraltro, a favore del contribuente. Si riportano qui di seguito le relative massime:

Cassazione, ordinanza 24 maggio 2018, n. 12897: “In materia di imposta sui redditi, come risulta dal tenore del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. b) (ora 67) e art. 16 (ora 17), comma 1, lett. g) bis, sono soggette a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le “plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”, e non anche quelle di terreni già edificati. Pertanto, l’intenzione delle parti di cedere un edificio espressa nel contratto non può essere interpretata in modo da desumerne la cessione dell’area edificabile in vista della successiva demolizione”.

Cassazione, sentenza 21 febbraio 2019, n. 5088: “Relativamente al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), possono enunciarsi i seguenti principi di diritto: a) la distinzione fra edificato e non ancora edificato si pone in termini di alternativa esclusiva che in via logica non ammette un tertium genus; b) la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria del lotto su cui insiste; c) nella cessione di edificio, la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile; d) il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove – nell’esercizio di discrezionalità politica che non trascende i limiti costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost. – ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale/temporale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale”.

Cassazione, ordinanza 22 luglio 2019, n. 19642: “In tema di IRPEF, ai fini della tassazione separata, quali “redditi diversi”, delle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni, a titolo oneroso, di terreni dichiarati edificabili in sede di pianificazione urbanistica, l’alternativa fra “edificato” e “non edificato” non ammette un “tertium genus”, con la conseguenza che la cessione di un edificio, anche ove le parti abbiano pattuito la demolizione e ricostruzione con aumento di volumetria, non può essere riqualificata dall’Amministrazione finanziaria come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria residua del lotto su cui insiste, essendo inibito all’Ufficio, in sede di riqualificazione, superare il diverso regime fiscale previsto tassativamente dal legislatore per la cessione di edifici e per quella dei terreni”.

 

Vendita a prezzo inferiore a quello risultante dalla perizia:

Ci si era chiesti, anche nel passato, se fosse possibile procedere alla vendita di un terreno ad un prezzo inferiore a quello risultante dalla perizia di rideterminazione. L’Agenzia delle Entrate nel passato (Circolare 15/E del 1° febbraio 2002) aveva assunto, al riguardo, una posizione di “chiusura”, affermando che, in questo caso, si sarebbero persi i benefici della rivalutazione: in poche parole, in caso di vendita del terreno a prezzo inferiore rispetto a quello di perizia, l’Amministrazione finanziaria, nel calcolare la plusvalenza tassabile, non avrebbe tenuto conto della procedura di rideterminazione. Con la Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013 (Telefisco 2013) l’Agenzia, ha invece, indicato due possibili soluzioni, più favorevoli per il contribuente:

– la prima soluzione (a regime) consiste nel dichiarare comunque in atto il valore di perizia (e ciò al fine della liquidazione delle imposte di registro, di trascrizione e catastale, visto che il valore di perizia costituisce, comunque, il valore minimo di riferimento al fine del pagamento di dette imposte) precisando che detto valore è superiore al prezzo pattuito e riportato in atto; il venditore, in questo caso, ai fini del calcolo della plusvalenza potrà sempre avvalersi della rivalutazione, mentre l’acquirente dovrà pagare le imposte indirette calcolate sul maggior valore di perizia (e non sul prezzo pattuito)

– la seconda soluzione (percorribile sino al 30 giugno 2020) consiste nel presentare una ulteriore perizia per una nuova determinazione del valore (più basso rispetto al precedente), ferma restando la possibilità di compensare l’imposta dovuta per la nuova determinazione con quella pagata in precedenza (possibilità questa confermata anche nella Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 maggio 2016, § 11); questa soluzione sarebbe più favorevole per l’acquirente che andrebbe a pagare le imposte indirette sul valore della nuova perizia (corrispondente al prezzo pattuito), ma, come già sopra precisato, potrebbe avere costi anche rilevanti per il venditore (qualora fosse tenuto a pagare la differenza tra l’importo pari all’11% del nuovo valore rideterminato e l’imposta pagata in precedenza magari in epoca quando ancora vigeva l’aliquota del 4%).

Tale interpretazione ha ricevuto ulteriore conferma nella Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 53/E del 27 maggio 2015 ove si ribadisce che nel caso in cui il contribuente, pur avendo dichiarato in atto un corrispettivo anche sensibilmente inferiore a quello periziato, abbia comunque fatto menzione nello stesso atto della intervenuta rideterminazione del valore del terreno, per il calcolo della plusvalenza ai fini dell’imposte dirette potrà farsi comunque riferimento al predetto valore rivalutato, che rileverà quale valore minimo di riferimento anche ai fini della determinazione dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali (in sostanza la plusvalenza viene azzerata, in quanto va calcolata sottraendo al prezzo indicato in atto il maggior valore risultante dalla perizia di rivalutazione, mentre le imposte indirette si applicano sul valore della perizia e non sul minor prezzo indicato in atto); unica eccezione a tale impostazione ammessa dall’Agenzia delle Entrate nella citata Risoluzione 53/2015 si ha nell’ipotesi in cui, pur non facendosi menzione in atto della intervenuta rideterminazione, lo scostamento del valore indicato nel medesimo atto rispetto a quello periziato, ossia quello “minimo di riferimento” previsto dalla norma, sia poco significativo e tale da doversi imputare ad un mero errore più che alla volontà di conseguire un indebito vantaggio fiscale mediante una apprezzabile sottrazione a tassazione di base imponibile, ai fini dell’imposizione indiretta.

La posizione dell’Amministrazione finanziaria sul punto appare alquanto discutibile e comunque non condivisibile. Non si capisce perché a fronte di un prezzo effettivo inferiore al valore stabilito in perizia (situazione in questi ultimi anni sempre più frequente, causa la crisi del mercato immobiliare) il venditore non possa avvalersi della perizia precedente (sulla quale ha pagato la relativa imposta sostitutiva), dovendo invece, presentare una nuova perizia con il valore ridotto ovvero dovendo l’acquirente, altrimenti, pagare l’imposta di registro sul maggior valore periziato anziché sul prezzo da lui effettivamente corrisposto. Si viene, inoltre, a creare un conflitto insuperabile tra venditore e acquirente: il primo interessato a non presentare alcuna nuova perizia per non sostenerne i relativi costi; il secondo giustamente non intenzionato a pagare l’imposta su un valore non più attuale e non corrispondente al valore di mercato.

Da segnalare che in giurisprudenza molte sono già le pronunce sul punto (che ha visto i contribuenti contestare la posizione di chiusura adottata dall’Amministrazione finanziaria)

Di recente, la Cassazione si è pronunciata in senso favorevole al contribuente (Cass. ordinanza 31 gennaio 2019 n. 2894: “In tema di plusvalenze realizzate mediante la cessione di terreni edificabili e con destinazione agricola, la scelta del contribuente di calcolare il valore del bene della L. n. 448 del 2001, ex art. 7, in deroga al sistema ordinario, facendo redigere apposita perizia giurata ed effettuando il relativo versamento, non determina alcun vincolo nella successiva vendita e non limita pertanto la facoltà̀ di alienare il bene ad un prezzo inferiore, sicché̀, in questa ipotesi, deve escludersi la decadenza del contribuente dal beneficio e la possibilità̀ per l’Amministrazione finanziaria di calcolare la plusvalenza secondo gli ordinari criteri previsti dall’art. 68 TUIR, ossia a partire dal vecchio valore di acquisto (in senso favorevole al contribuente anche Cass., 7037/2018; Cass. 23508/2018; Cass. 24310/2016; Cass. 19242/2016; Cass. 25721/2014; in senso favorevole all’Amministrazione finanziaria, invece, Cass. 14492/2016, Cass. 14493/2016, Cass. 24136/2017)”.

Molte sono, invece, le sentenze delle Commissioni Tributarie, in gran parte favorevoli al contribuente:

– Commissione Tributaria Regionale del Veneto n. 427 del 29 marzo 2017,

– Commissione Tributaria Regionale di Lazio n. 3119 del 2017,

– Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia n. 5537 del 27 ottobre 2016

– Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia n. 3836 del 28 giugno 2016

(per tale Commissione “se il contribuente paga l’imposta sostitutiva in base al valore del terreno determinato dalla perizia, l’Amministrazione non può accertare una plusvalenza a seguito di cessione del terreno se il prezzo di cessione è inferiore al valore periziato”

– Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo n. 103 del 17 febbraio 2016

(per tale Commissione “se il corrispettivo risulta inferiore al valore rideterminato non vi è alcuna attitudine contributiva su cui far gravare l’onere tributario rendendo infondata ogni pretesa dell’Ufficio”)

– Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo n. 717 del 20 ottobre 2015

– Commissione Tributaria Regionale, Sardegna n. 134 del 27 marzo 2015

(per tale Commissione “la dicitura contenuta nell’ultimo comma dell’art. 7, laddove recita la “rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola di cui ai commi da 1 a 5 costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale”, non consente l’adozione dell’interpretazione restrittiva offerta dall’Amministrazione finanziaria che vorrebbe far conseguire alla alienazione del bene ad un prezzo inferiore al valore contenuto nella perizia di rivalutazione la perdita del beneficio dell’affrancamento della plusvalenza, dovendosi con essa per converso intendere che, se pure l’immobile viene compravenduto ad un prezzo inferiore, la plusvalenza è comunque calcolata sulla base del valore superiore contenuto nella perizia giurata”).

– Commissione Tributaria Regionale di Brescia n. 1064 del 17 marzo 2015

– Commissione Tributaria Provinciale di Catania n. 574/13/15 del 20 gennaio 2015

– Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 197/2015 del 15 gennaio 2015

(per tale Commissione “la cessione di un terreno edificabile ad un prezzo inferiore rispetto all’importo tassato con imposta sostitutiva, non legittima l’Erario a rideterminare la plusvalenza secondo le regole ordinarie indicate nell’art. 68 TUIR. Difatti, il versamento dell’imposta sostitutiva determinata ai sensi dell’art. 7, L. 448/2001 risulta applicabile sia a fattispecie in cui il cedente realizzi una plusvalenza, sia, a maggior ragione, a quelle in cui il contribuente realizzi dall’alienazione una minusvalenza rispetto al valore periziato”.

– Commissione Tributaria Regionale, Puglia n. 1111 del 15 maggio 2014

(per tale Commissione la finalità della norma agevolativa in questione (che non a caso è contenuta in una legge finanziaria) è stata e continua ad essere quella di fare “cassa” per ragioni di bilancio dello Stato. Onde la sua logica è quella di invogliare il contribuente a pagare anticipatamente l’imposta rispetto al momento della cessione del suolo affrancando la relativa plusvalenza nel momento in cui la stessa viene a realizzarsi. Appare del tutto ovvio, dunque, che nel limite del valore di perizia, qualunque prezzo riscosso dal cedente deve ritenersi aver già scontato la relativa imposta mentre, nel caso di maggior prezzo di vendita rispetto al suddetto valore è logico che verrebbe a realizzarsi una ulteriore plusvalenza che andrebbe assoggettata alla imposta prevista per la tassazione separata).

– Commissione Tributaria Provinciale di Treviso n. 5 del 10 gennaio 2013.

  

LE NORME DI RIFERIMENTO

 Art. 1, commi 693 e 694 legge 27 dicembre 2019 n. 160

 All’articolo 2, comma 2, del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, sono apportate le seguenti modificazioni:

693. a) al primo periodo, le parole: «1° gennaio 2019» sono sostituite dalle seguenti: «1° gennaio 2020»;
694. b) al secondo periodo, le parole: «30 giugno 2019» sono sostituite dalle seguenti: «30 giugno 2020»;
695. c) al terzo periodo, le parole: «30 giugno 2019» sono sostituite dalle seguenti: «30 giugno 2020».
696. Sui valori di acquisto […] dei terreni edificabili e con destinazione agricola rideterminati con le modalità e nei termini indicati dal comma 2 dell’articolo 2 del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, come da ultimo modificato dal comma 693 del presente articolo, […] l’aliquota di cui all’articolo 7, comma 2, della medesima legge è aumentata all’11 per cento.

 

Art. 1, commi 1053 e 1054 legge 30 dicembre 2018 n. 145

 All’articolo 2, comma 2, del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, sono apportate le seguenti modificazioni:

1053. a) al primo periodo, le parole: «1° gennaio 2018» sono sostituite dalle seguenti: «1° gennaio 2019»;
1054. b) al secondo periodo, le parole: «30 giugno 2018» sono sostituite dalle seguenti: «30 giugno 2019»;
1055. c) al terzo periodo, le parole: «30 giugno 2018» sono sostituite dalle seguenti: «30 giugno 2019».
1056. Sui valori di acquisto delle […] dei terreni edificabili e con destinazione agricola rideterminati con le modalità e nei termini indicati dal comma 2 dell’articolo 2 del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, come da ultimo modificato dal comma 1053 del presente articolo, […] l’aliquota di cui all’articolo 7, comma 2, della medesima legge è aumentata al 10 per cento.

 ART. 2, comma 2, D.L. 24.12.2002 n. 282 convertito con legge 21.2.2003 n. 27

Le disposizioni degli articoli 5 e 7 della legge  28  dicembre 2001, n. 448, e successive modificazioni, si applicano anche  per  la rideterminazione dei valori  di  acquisto  delle  partecipazioni  non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni  edificabili  e  con destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio 2013.  Le imposte sostitutive possono essere rateizzate fino ad un  massimo  di tre rate annuali di pari importo, a decorrere  dalla  data  del  30 giugno 2013; sull’importo delle rate  successive  alla  prima  sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da  versarsi contestualmente. La redazione e il giuramento  della  perizia  devono essere effettuati entro la predetta data del 30 giugno 2013.

 

ART. 7 legge 28 dicembre 2001 n. 448  e s.m.i.

Rideterminazione dei valori di acquisto  dei terreni edificabili e con destinazione agricola

  1.   Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’articolo 81, comma 1, lettere a) e b), del testo  unico  delle  imposte  sui  redditi,  di cui al decreto del Presidente  della  Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del  costo  o  valore  di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l’articolo 64  del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti agli albi  degli  ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari  e dei periti industriali  edili,  a condizione che il  predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 6.

2.  L’imposta  sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento del valore determinato a norma  del comma 1 ed è versata, con le modalità  previste  dal  capo  III  del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, entro il 16 dicembre 2002.

3.  L’imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 16  dicembre  2002.  Sull’importo delle rate successive alla prima  sono  dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente a ciascuna rata.

4.  La  perizia,  unitamente  ai dati identificativi dell’estensore della  perizia e al codice fiscale del titolare del bene periziato, nonchè  alle  ricevute  di  versamento  dell’imposta sostitutiva, è conservata  dal  contribuente  ed  esibita  o trasmessa a richiesta dell’Amministrazione  finanziaria.  In  ogni  caso la redazione ed il giuramento  della  perizia  devono essere effettuati entro il termine del 16 dicembre 2002.

5. Il costo per la relazione giurata di stima è portato in aumento del valore  di  acquisto  del terreno edificabile e con destinazione agricola  nella misura in cui è stato effettivamente sostenuto ed è rimasto a carico.

6. La rideterminazione del  valore  di  acquisto  dei  terreni edificabili  e  con  destinazione  agricola  di cui ai commi da 1 a 5 costituisce  valore  normale  minimo  di  riferimento  ai  fini delle imposte   sui   redditi,  dell’imposta  di  registro  e  dell’imposta ipotecaria e catastale.

ART. 7, comma 2, lett. dd) e segg. D.L. 13.5.2011 n. 70 convertito con legge 12.7.2011 n. 106

ee) i soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei valori di  acquisto   di   partecipazione   non   negoziate   nei   mercati regolamentati, ovvero, dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola, di cui agli articoli 5 e 7  della  legge 28 dicembre  2001,  n.  448,  qualora  abbiano  già  effettuato  una precedente rideterminazione del valore  dei  medesimi  beni,  possono detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la  nuova  rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata. Al fine del controllo della legittimità della detrazione, con  il  provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate di approvazione del  modello di dichiarazione dei redditi, sono individuati  i  dati  da  indicare nella dichiarazione stessa.

ff) i soggetti che non effettuano  la  detrazione  di  cui  alla lettera ee) possono chiedere il rimborso  della  imposta  sostitutiva già pagata, ai sensi dell’articolo 38  del  decreto  del  Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e il termine di decadenza per la richiesta  di  rimborso  decorre  dalla  data  del  versamento dell’intera  imposta  o  della   prima   rata   relativa  all’ultima rideterminazione effettuata. L’importo del rimborso non  può  essere comunque  superiore  all’importo   dovuto   in   base    all’ultima rideterminazione del valore effettuata;

gg) le disposizioni di cui alla lettera ff) si applicano anche ai versamenti effettuati entro la data di entrata in vigore del presente decreto; nei casi in cui a tale data il termine di decadenza  per  la richiesta di rimborso risulta essere scaduto, la stessa  può  essere effettuata entro il termine di dodici mesi a decorre  dalla  medesima data.

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