La (errata) duplicazione delle imposte indirette per la contestuale cessione di usufrutto e nuda proprietà

A cura di Gabriele Fanti

Oggi pubblichiamo un’analisi approfondita di uno di quei casi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate manifestamente infondato, rispetto ai quali è doveroso come categoria professionale prendere una posizione ferma e decisa. Alle argomentazioni teoriche sviluppate da Gabriele Fanti della nostra Redazione, abbiamo affiancato il prezioso contributo dell’Avv. Giacomo Mancinelli, cassazionista specializzato nel contenzioso tributario degli atti notarili, per fornirvi un supporto concreto nella predisposizione dell’eventuale ricorso (scaricabile, in bozza, al termine dell’articolo). Un caso emblematico che richiede una risposta unitaria da parte dell’intera categoria.

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1. Il caso

È esperienza ormai sempre più comune, per le parti di un atto notarile ed il medesimo notaio rogante, ricevere avvisi di liquidazione con cui il locale ufficio dell’agenzia delle entrate proceda al recupero di una o più imposte fisse per le più disparate ragioni e spesso per importi tali da rendere non economicamente vantaggioso contrastare la pretesa erariale.

Tra tali ipotesi, una delle più ricorrenti, è quella della richiesta di doppie imposte di registro, ipotecaria e catastali per la cessione contestuale (o l’acquisto contestuale) della proprietà unitamente ad altri diritti reali minori (usufrutto, diritto di abitazione, ecc..).

Tale richiesta risulta piuttosto ardua da condividere sia per i contribuenti sia per il professionista.

Infatti, da un lato il contribuente non riesce a comprendere quale equità fiscale vi sia alla base della richiesta di una doppia tassazione (a seconda dei casi fino ad euro 600) in conseguenza della scelta di separare l’acquisto della nuda proprietà da quella dell’usufrutto.

Dall’altro lato il professionista, che ha ben chiaro l’unicità degli intenti perseguiti dalle parti, mal accetta una ricostruzione dell’operazione che hanno realizzato le parti contrattuali alla stregua di due cessioni tra di esse separate ed autonome, ma che tali non sono.

Infatti, se l’operazione esaminata dal punto di vista dell’usufruttuario o del nudo proprietario, può legittimamente indurre a ritenere sussistenti due autonome vendite, giacché ciascuno di essi potrebbe “astrattamente” alienare il proprio diritto senza necessità di collaborazione del titolare dell’altro diritto reale, ribaltando la prospettiva si giunge ad opposte risultanze.

È di tutta evidenza, infatti, che chi intenda acquistare una abitazione per sé e la propria famiglia non potrà realizzare un acquisto limitato al solo usufrutto o alla sola nuda proprietà e che per esso la circostanza che i diritti appartengano separatamente a due soggetti differenti è una mera contingenza. L’acquirente si relazionerà comunque verso la controparte come verso un unico centro di interessi, convenendo un corrispettivo complessivo (che spesso viene ripartito tra usufruttuario e nudo proprietario solo in sede di vendita e solo ricorrendo alle tabelle fiscali). Né può dirsi in questi casi che il collegamento tra i due negozi è meramente soggettivo e non oggettivo poiché chi intenda acquistare la piena proprietà (la quale rappresenta l’ordinario) acquistando usufrutto e nuda proprietà altro non fa che riconciliare in un unico diritto le diverse facoltà del proprietario, facoltà che rappresentano “oggettivamente” più pezzi di un medesimo mosaico.

Viceversa nel caso opposto, ossia di vendita della piena proprietà ed acquisto di nuda proprietà ed usufrutto in capo a soggetti diversi, ritenere che la volontà unilaterale dell’acquirente possa “frazionare” l’unitario negozio giuridico a prescindere dalla volontà del venditore, oltre a inique conseguenze fiscali, potrebbe generare problemi dal punto di vista civilistico consentendo, ad esempio, la risoluzione “parziale” di uno solo dei negozi senza possibilità per il venditore di invocare l’art. 1464 c.c.

2. La posizione dell’Agenzia delle Entrate e della Cassazione

L’agenzia delle Entrate, invero, non ha assunto un indirizzo univoco in materia.

Se con la risposta a interpello n. 954-200/2012 ha chiarito che trattandosi di due negozi autonomi sono dovute tutte le imposte due volte (registro, ipotecaria e catastale), con la più recente risposta a interpello n. 901-276/2021 della Direzione Regionale Piemonte, ha stabilito che l’imposta fissa di registro di € 200,00, trova applicazione una volta soltanto trattandosi di un negozio unitario anche se soggettivamente complesso, sicché non sarebbe corretto applicare l’imposta multipla prevista per i negozi collegati.

La posizione più intransigente, tuttavia, è suffragata da non pochi arresti giurisprudenziali[1] i quali fondano la duplicazione delle imposte sull’assunto per cui i rispettivi diritti d’usufrutto e nuda proprietà potrebbero essere oggetto di separata negoziazione essendo solo per mera contingenza inseriti in un unico contratto.

Non ci si può esimere dall’osservare che tuttavia trattasi di argomentazione che prova troppo poiché anche nel caso di più comproprietari di un immobile, ciascuno di essi potrebbe alienare separatamente la propria quota di comproprietà eppure non è possibile dubitare del fatto che la vendita di più comproprietari in favore di un solo acquirente rappresenti un unico negozio unitario.

In ogni caso dette pronunce meriterebbero di essere oggi riviste alla luce dell’interpretazione autentica fornita al comma 1 dell’articolo 67 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 dal DECRETO-LEGGE 17 giugno 2025, n. 84 il quale ha previsto che detta norma si debba interpretare “nel senso che il reddito derivante dalla concessione di usufrutto o dalla costituzione di altri diritti reali di godimento su un bene immobile costituisce un reddito diverso imponibile ai sensi della lettera h) dello stesso comma 1 quando il soggetto disponente mantiene un diritto reale sul bene immobile, mentre si qualifica come plusvalenza, tassabile ai sensi delle lettere b) e b-bis) del comma 1 al ricorrere delle condizioni temporali ivi previste, se il disponente si spoglia contestualmente e integralmente di ogni diritto reale sul bene”.

Pur trattandosi di norma dettata in materia di imposte dirette, esigenze di coerenza sistematica dell’ordinamento fiscale consentono di enucleare da tale disposizione un principio generale per cui la “scissione” delle facoltà del pieno proprietario in usufrutto (o altro diritto reale minore) e nuda proprietà ha rilevanza fiscale (giustificando l’applicazione di un diverso regime fiscale rispetto alla mera cessione della piena proprietà) soltanto qualora il proprietario alienante mantenga un diritto sul bene.

Viceversa, qualora l’alienante alieni l’intera proprietà, anche se frazionata in più diritti reali minori a più persone, la scissione del diritto dominicale tra nuda proprietà ed usufrutto è circostanza contingente e meramente legata a ragioni “soggettive” della parte acquirente senza che possa negarsi natura unitaria alla cessione della piena proprietà da parte dell’alienante. In tale ipotesi, infatti, il prisma che scinde l’unico diritto di proprietà oggetto di alienazione nei diritti complementari di usufrutto/nuda proprietà, è rappresentato esclusivamente dalla volontà dell’acquirente e risponde ad un suo precipuo interesse, mentre l’operazione resta unitaria per il venditore.

Se, pertanto, il legislatore in materia di imposte dirette dimostra di valorizzare la posizione unitaria del cedente rispetto all’acquisto frazionato degli acquirenti, non si comprende perché la medesima conclusione non debba oggi, a maggior ragione successivamente alla detta novella, essere trasferita anche al campo delle imposte indirette.

Una conferma di ciò la si può rinvenire anche tra le imposte indirette e precisamente nella disciplina della tassa d’archivio (la quale è anche essa tributo). L’ultimo comma dell’art. 2 del D.M. 27 novembre 2001 (G.U. n. 292, 17 dicembre 2001, Serie Generale) dispone infatti che: l’atto di disposizione da parte di unico soggetto a favore di soggetti diversi del diritto di nuda proprietà e del diritto di usufrutto, uso o abitazione, totale o parziale, relativamente allo stesso bene, ovvero di disposizione dei detti diritti da soggetti diversi a favore di un’unica parte, si considera unico negozio e dà luogo ad un solo onorario graduale.

Pertanto il legislatore sia in sede di imposte sui redditi che in sede di tassa d’archivio si è premurato di precisare che i trasferimenti congiunti della piena proprietà ancorché frazionati in usufrutto e nuda proprietà sono da considerarsi fiscalmente come un unico contratto.

In ogni caso, a prescindere dalla natura unitaria o plurima dei contratti in questione, risulta totalmente trascurata da parte dell’amministrazione finanziaria e della Cassazione ogni indagine circa le peculiarità delle singole imposte.

Le imposte ipotecarie e catastali, infatti, ancorché costruite sulla base del modello dell’imposta di registro, presentano peculiarità e presupposti di imposta nettamente differenti da questa, che escludono la doppia imponibilità delle cessioni contestuali di usufrutto e nuda proprietà anche riconoscendo alle stesse natura plurinegoziale.

3. L’imposta di registro

Gli articoli 1 e 2 del D.p.r. 131/1986 prevedono che oggetto dell’imposta di registro siano “gli atti” elencati nella tariffa allegata al detto testo unico. Il legislatore rinuncia pertanto ad una definizione generale del presupposto e dell’oggetto dell’imposta di registro limitandosi a rimandare ad una elencazione[2] di atti che sono sottoposti al pagamento dell’imposta.

Tuttavia l’apparente tassatività delle fattispecie imponibili è fortemente ampliata dall’art. 9, Tariffa parte 1 annessa al D.p.r. 131/1986 per cui sono soggetti all’imposta di registro del 3% gli: “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale“.

Per quanto sia ampio l’ambito applicativo dell’imposta non sembra tuttavia predicabile un principio di generale sottoposizione a imposta di ogni documento giuridico (se non forse per quelli aventi contenuto patrimoniale).

Tra gli “atti” soggetti ad imposta, indicati nelle tariffe allegate al TUR, è poi in realtà individuabile una congerie di ipotesi che disvela che detto termine deve essere inteso secondo tutte le possibili accezioni che esso ha.

Sono, infatti, sottoposti a imposta di registro gli atti nel senso di “documenti giuridici”[3], gli atti nel senso di azioni o dichiarazioni aventi rilievo giuridico[4] e infine gli atti nel senso di “negozi giuridici”.

Ma che oggetto dell’imposta non sia solo l’atto in sé, nel senso del documento presentato alla registrazione, bensì principalmente ciò che in esso è contenuto[5], è poi meglio chiarito dall’articolo 21 D.p.r. 131/86 il quale precisa che: “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto“.

Soprassedendo, per questioni di spazio, sulla diatriba tra chi ritiene che il presupposto dell’imposta sia la richiesta della registrazione di un atto e chi ritiene che presupposto sia il confezionamento dell’atto stesso che poi per legge è da sottoporre a registrazione[6], è comunque chiaro che l’imposta è limitata agli atti elencati nella tariffa allegata al D.p.r. 131/1986, ma che oggetto dell’imposta è non solo e non tanto l’atto quale documento (ipotesi che comunque talvolta ricorre) ma, principalmente, il contenuto di esso, ovvero i negozi giuridici che tale documento reca al suo interno (o, in più limitate ipotesi, gli atti giuridici, nel senso delle dichiarazioni che ancorché prive di un contenuto dispositivo abbiano comunque giuridica rilevanza).

È corretto affermare allora che nel caso di un unico documento che rechi al suo interno più negozi giuridici autonomi (ossia non interdipendenti ex art. 21) ciascun negozio giuridico realizzi autonomamente il presupposto dell’imposta di registro con l’applicazione separata dell’imposta a ciascuna disposizione.

Le conseguenze di ciò, tuttavia, risultano piuttosto limitate nel caso oggetto di studio.

La contestuale vendita (o acquisto) dell’usufrutto (o altro diritto reale minore) e della nuda proprietà comporterà infatti la necessità di scindere comunque il complessivo valore della proprietà, che avrebbe costituito la base imponibile dell’unico trasferimento della piena proprietà, nelle sue due componenti rispettivamente riferite al diritto reale minore e alla proprietà, per importi che sommati tra di loro eguagliano il valore della piena proprietà.

Ne deriva che non vi è alcun aumento o diminuzione della tassazione rispetto all’unitaria vendita della piena proprietà. E ciò anche tenuto conto del fatto che in presenza di atti plurimi da cui scaturisca una imposta complessivamente superiore al minimo non si opererà alcun adeguamento al minimo per i singoli negozi (e se l’imposta complessiva è inferiore al minimo verrà liquidata soltanto un’unica imposta pari al minimo)[7].

Diversamente sembrerebbe accadere invece nel caso di cessione ricadente nell’ambito di operatività dell’IVA.

In virtù del noto principio dell’alternatività delle imposte di Registro ed Iva, sancito dall’art. 40 d.p.r. 131/1986, e per il principio di autonomia delle disposizioni dettato dal citato art. 21, ciascun autonomo negozio di cessione (della nuda proprietà e dell’usufrutto) sconterà (rectius: parrebbe scontare) una propria imposta di registro in misura fissa.

Tuttavia anche tale ipotesi merita un maggiore approfondimento.

Il principio di alternatività Iva/Registro, dettato dall’art. 40 TUR, è un essenziale correttivo volto a impedire che la sovrapposizione delle norme impositive dell’imposta di registro con quelle dell’Imposta sul valore aggiunto generi una duplicazione dell’imposizione dalla medesima capacità contributiva espressa dal trasferimento immobiliare.

Se l’indice di capacità contributiva, manifestato dal trasferimento immobiliare, è già assoggettato a imposizione dal legislatore in ragione del “valore aggiunto” apportato dal soggetto Iva all’immobile alienato, o in altri termini, in funzione dell’intervenuto acquisto di un bene da un’impresa che lo immette nel mercato, sottoporre il medesimo trasferimento anche all’imposta di registro, la quale ha nella capacità economica delle parti del contratto il suo presupposto di imposta, comporterebbe la tassazione della medesima capacità contributiva due volte: la prima per aver acquistato da un’impresa e la seconda per aver acquistato. Ne deriverebbe che un acquisto immobiliare che non presenta un maggior indice di capacità contributiva rispetto agli altri acquisti immobiliari si troverebbe a scontare una maggiore imposta con violazione del principio costituzionale della capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost.

È tuttavia compatibile con quanto sopra, la sottoposizione del contratto di cessione ad imposta di registro in misura fissa invece della completa esenzione. In tale ipotesi, infatti, l’imposta di registro rappresenta la “remunerazione” del servizio della registrazione[8].

Ciò deriva dalla particolare natura dell’imposta di registro la quale nasce come corrispettivo di un pubblico servizio (la conservazione degli atti), acquisisce natura di tassa, correlata ai benefici extrafiscali discendenti dalla registrazione (quali la data certa ex art. 2704) c.c. ed infine assume la natura di imposta parametrata alla capacità contributiva disvelata dagli atti soggetti a registrazione[9]. La natura di tassa, tuttavia, resta ancora connaturata all’imposta di registro in determinati casi: gli atti privi di contenuto patrimoniale, la sottoposizione volontaria a registrazione di atti esenti da registrazione, la registrazione degli atti sottoposti a condizione sospensiva.

Per tali ragioni la dottrina ravvisa nel tributo in oggetto la duplice natura di imposta e di tassa[10].

Certamente tra tali fattispecie è però annoverabile anche la registrazione di atti contenenti trasferimenti sottoposti ad Iva. In tal caso l’imposta di registro in misura fissa, infatti, non colpisce la capacità contributiva manifestata dal negozio giuridico (la quale è già assoggettata ad IVA e diversamente si realizzerebbe una doppia tassazione del medesimo indice di capacità contributiva) bensì l’accesso delle parti ai benefici della registrazione[11].

Se pertanto l’atto risulta già “assoggettato all’imposta fissa di registro, intesa come tributo connesso alla esecuzione della formalità di registrazione, non esiste giustificazione sistematica per sottoporre ad una ulteriore imposta fissa le diverse disposizioni che esso contiene, se per esse in astratto è dalla legge previsto tale tipo di tributo, sostitutivo della imposta proporzionale e che viene soddisfatto con l’assolvimento di un’unica imposizione“[12].

È quindi evidente che, sottoposto il contratto a imposta di registro in misura fissa in ragione esclusivamente della sua registrazione, esso sconterà un’unica imposta di registro indipendentemente dal numero di negozi che contiene proprio perché unica è la registrazione e unico l’indice di capacità contributiva/servizio pubblico ricevuto (la registrazione). In tale ipotesi l’imposta di registro si atteggia a imposta “documentale” e l’atto, quale documento, rimane pur sempre unico.

Sono quindi estensibili anche ai contratti contenenti più disposizioni soggette ad Iva le medesime conclusioni raggiunte dall’amministrazione finanziaria per i contratti contenenti più disposizioni a contenuto non patrimoniale[13].

In virtù di quanto sopra, pertanto, è ragionevole ritenere che anche nel caso di sottoposizione ad iva, la cessione contestuale di nuda proprietà e usufrutto non debba scontare maggiori imposte rispetto alla cessione della piena proprietà non dovendosi operare neanche in tale ipotesi una duplicazione dell’imposta fissa di registro.

4.   L’imposta ipotecaria

Ai sensi dell’art. 1 del D.Lgs. 347/1990 (rubricato oggetto dell’imposta): “Le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari sono soggette alla imposta ipotecaria secondo le disposizioni del presente testo unico e della allegata tariffa“.

L’imposta ipotecaria ha pertanto un presupposto diverso dall’imposta di registro, correlato non tanto alla mera sottoscrizione di un atto bensì all’idoneità di questo di dar luogo a formalità presso i registri immobiliari.

Anche per tale imposta, come per l’imposta di registro, si ripropone in dottrina il dibattito tra chi sostiene che il presupposto impositivo sia dato dall’esecuzione della formalità e chi sostiene che invece il presupposto, quanto meno nel caso di atti ricevuti da pubblici ufficiali, si realizzi già al momento della stipulazione dell’atto poiché esso obbliga all’effettuazione della formalità (ex art. 2671 c.c., art. 6 e 7 dlgs 347/1990)[14].

Va tuttavia osservato che, rispetto all’imposta di registro, vi è un argomento in meno a favore della realizzazione del presupposto al momento della stipula dell’atto poiché manca, per le imposte ipotecarie e catastali, una procedura di trascrizione e voltura d’ufficio prevista viceversa per la registrazione. Inoltre, lo stesso art. 13 del dlgs. 347/1990 prevede che la riscossione dell’imposta avvenga “all’atto della richiesta della formalità”.

Sembra pertanto preferibile aderire alla tesi sostenuta dalla prevalente giurisprudenza[15] secondo cui le imposte ipotecarie e catastali: “in estrema sintesi possono essere definite le imposte relative agli atti cui conseguono la formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione, cancellazione ed annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari, nonché la formalità della voltura catastale. L’imposta ipotecaria è un’imposta indiretta che si applica in occasione della esecuzione delle formalità presso i registri immobiliari…. Secondo l’indirizzo largamente condiviso da questa Corte, l’individuazione del presupposto impositivo del tributo….si basa non nella redazione di un atto soggetto a formalità di trascrizione e voltura, ma proprio nella formalità in quanto tale“[16].

È forse questo uno degli aspetti più ostici delle imposte ipotecaria e catastale. Dette imposte hanno come oggetto “l’atto” cui conseguono le formalità di trascrizione e voltura ma il presupposto impositivo non è dato dalla redazione dell’atto bensì dalla esecuzione della formalità.

La questione ha particolare rilievo in caso di mutamento della disciplina fiscale di una determinata fattispecie dopo la stipula dell’atto ma prima della richiesta della formalità. Aderendo alla teoria che vede il presupposto realizzato al momento della richiesta della formalità dovrebbero applicarsi le imposte prescritte in tale momento mentre aderendo alla seconda teoria dovrebbero applicarsi le imposte previste al momento della stipula dell’atto.

La posizione assunta dalla giurisprudenza è poi condivisa anche dall’amministrazione finanziaria che con la circolare ministeriale n. 239/T del 14 agosto 1997, ha chiarito che: “Il sistema delineato dal combinato disposto degli articoli 12 e 13, comma 2, del D.Lgs. n. 347 del 1990, consente di poter affermare che… l’evento generatore del tributo la cui riscossione è demandata alle Conservatorie dei RR.II…. sorge con l’esecuzione della formalità o con la presentazione della medesima, a seconda che si tratti, rispettivamente, di trascrizioni e iscrizioni, oppure, di annotazioni” stabilendo che, in caso di successione di leggi nel tempo, si applica la legge vigente nel momento in cui l’annotazione viene richiesta.

Per l’imposta ipotecaria e per l’imposta catastale, si presenta quindi ancora più forte l’ambiguità già vista per l’imposta di registro. La maggior capacità contributiva insita nell’essere parte di un atto che impone o consente la pubblicità immobiliare, anche se non può essere del tutto esclusa, risulta comunque piuttosto “debole”, così come debole appare la finalità di ripartizione sulla collettività della spesa pubblica occorrente alla tenuta dei registri immobiliari. I due elementi essenziali dell’imposta: lo scopo di redistribuzione del reddito e la compartecipazione ad una spesa pubblica appaiono, per le imposte ipotecarie e catastali, piuttosto sbiaditi. Di contro, detti tributi risultano più onestamente avvicinabili a tasse dovute in conseguenza all’accesso ad un particolare pubblico servizio[17].

Se pertanto il presupposto d’imposta per le imposte ipotecaria e catastale è dato dalle formalità di trascrizione e iscrizione bisogna escludere la debenza di dette imposte ove tali formalità manchino. Parimenti non saranno dovute ulteriori imposte ove tali formalità vi siano ma difettino di autonomia essendo pubblicizzate con note di trascrizione e/o voltura già assoggettate ad imposte non potendosi sottoporre due volte ad imposta il medesimo presupposto impositivo.

Poiché ogni autonoma obbligazione tributaria non può che scaturire dall’autonomo perfezionamento del presupposto impositivo, ne discende conseguentemente che sarà dovuta una imposta ipotecaria (ed una imposta catastale) solo se e nei limiti in cui sia possibile (rectius doverosa) un’autonoma pubblicità nei registri immobiliari. Pertanto, ogni qual volta un dato assetto negoziale sia veicolato nei registri immobiliari da una sola nota di trascrizione non vi potrà che essere un’unica imposizione fiscale.

Risulterebbe pertanto illegittima la richiesta del versamento di una doppia imposta ipotecaria per la contestuale cessione della nuda proprietà e dell’usufrutto qualora essa sia pubblicizzata con un’unica nota di trascrizione (come usualmente accade).

Resta da esaminare se la diffusa prassi di pubblicizzare con un’unica nota la cessione dell’usufrutto e della nuda proprietà sia conforme all’impianto normativo ovvero se si dovrebbe procedere a due distinte note di trascrizione.

A tal riguardo viene innanzitutto in rilievo il disposto dell’art. 17, comma 3, del dlgs. 52/85 il quale dispone che: “Ciascuna nota non può riguardare più di un negozio giuridico o convenzione oggetto dell’atto di cui si chiede la trascrizione, l’iscrizione o l’annotazione“.

Ne deriva che per ogni negozio giuridico autonomo dal punto di vista civilistico andrebbe presentata un’autonoma nota di trascrizione. Questo principio trasportato nel caso che qui ci interesse comporterebbe l’obbligo di presentare una nota di trascrizione per la cessione del diritto di usufrutto ed una autonoma nota per la cessione del diritto di nuda proprietà.

Tuttavia ciò non è certamente possibile. L’esecuzione della pubblicità con la predisposizione di due note, infatti, non potrebbe che avvenire in due modi, entrambi non concretamente realizzabili, e precisamente:

– pubblicizzando con una prima nota la cessione della nuda proprietà e con una seconda nota la cessione dell’usufrutto;

– pubblicizzando con una prima nota la costituzione dell’usufrutto e con una seconda nota la cessione della nuda proprietà.

Nel primo caso la pubblicità sarebbe fuorviante e non corrispondente all’atto posto in essere. Il terzo che prendesse visione delle note di trascrizione contro il proprietario, infatti, ne trarrebbe la conclusione che lo stesso ha alienato la nuda proprietà riservandosi l’usufrutto del bene e che poi successivamente abbia alienato il proprio usufrutto ex art. 980 c.c. In tale fattispecie, tuttavia, l’usufrutto sarebbe parametrato alla durata della vita dell’alienante che apparirebbe primo usufruttuario e non alla durata della vita dell’acquirente, reale primo usufruttuario.

Ma i problemi non si risolvono neanche con la seconda ipotesi. Pubblicizzare prima la costituzione dell’usufrutto e poi la cessione del diritto di nuda proprietà realizza comunque una pubblicità non conforme all’atto posto in essere, nel quale lo spoglio del cedente è stato contestuale. Occorre, infatti, innanzitutto tener presente che la costituzione del diritto reale minore porta con sé alcune obbligazioni accessorie che instaurano un vero e proprio rapporto obbligatorio tra il nudo proprietario e l’usufruttuario (come ad esempio gli obblighi di cauzione ed inventario ex artt. 1002 e 1003 c.c.). Una non corretta pubblicità potrebbe indurre a ritenere che tale rapporto si è instaurato tra il primo alienante e l’usufruttuario quando in realtà il cedente resta estraneo ad ogni vicenda connessa al diritto reale minore che vede quali unici soggetti coinvolti i cessionari.

Inoltre, la presentazione di due note distinte, potrebbe inficiare la corretta opponibilità dell’atto nell’ipotesi in cui una delle due note venga ricevuta e l’altra per qualsiasi ragione respinta potendosi addirittura giungere all’assurdo effetto di un soggetto che frapponga un suo titolo, opponibile ai terzi, tra la trascrizione della costituzione dell’usufrutto e la trascrizione della cessione della nuda proprietà.

Deve pertanto ritenersi che, anche ove si accedesse alla tesi per cui civilisticamente la cessione dell’usufrutto e della nuda proprietà rappresentino due distinti negozi, ai fini dell’esecuzione della pubblicità immobiliare esse costituiscano una “unica convenzione” non pubblicizzabile in modo separato ma solo con un’unica nota.

Essendo quindi unica la nota di trascrizione sarà parimenti unico il presupposto impositivo e l’oggetto dell’imposta il quale, come già detto, non potrà essere certamente tassato due volte. Risulta pertanto dovuta una sola imposta ipotecaria.

5. L’imposta catastale

Le considerazioni fin qui svolte per l’imposta ipotecaria valgono anche per l’imposta catastale il cui presupposto impositivo è dettato dall’art. 10 del dlgs. 347/1990 secondo cui sono soggette all’imposta “le volture catastali”.

Si ripropone anche qui il dibattito sul presupposto impositivo che vede contrapposti chi[18] ritiene che esso sia dato dalla mera stipula dell’atto e chi[19] ritiene che viceversa è l’esecuzione della formalità ad integrare il momento impositivo mentre giurisprudenza ed amministrazione finanziaria ritengono che esso sia integrato solo con la formalità[20].

Certo è comunque che il tributo in oggetto presuppone necessariamente l’accertamento dell’idoneità dell’atto a dare il via alla voltura catastale[21].

Resta da analizzare, come già fatto per l’imposta ipotecaria, se la contestuale cessione (o acquisto) dei diritti di nuda proprietà e usufrutto (o altro diritto reale minore) richieda l’effettuazione di autonome formalità di voltura catastale, che integrino il presupposto impositivo, o meno.

A differenza di quanto visto per le trascrizioni è interessante rilevare che la normativa non ricollega l’obbligo di voltura al negozio giuridico bensì al “documento traslativo”. Il secondo paragrafo del decreto del Ministero delle Finanze del 05 novembre 1969 prevede infatti che: “Deve essere presentata una distinta domanda per ciascun documento traslativo (indipendentemente dal numero delle ditte interessate al trasferimento)“.

Questo primo inquadramento normativo può fornire interessanti spunti ermeneutici anche perché sancisce l’irrilevanza del numero delle ditte catastali interessate al trasferimento (e pertanto l’irrilevanza ai fini della voltura della contestuale movimentazione dell’usufrutto e della nuda proprietà).

Esso va tuttavia coordinato con la successiva evoluzione normativa ed in particolare con l’introduzione della voltura automatica[22] e con l’istituzione (in itinere) dell’anagrafe immobiliare integrata[23].

In particolare ha profondamente rivoluzionato il sistema della pubblicità catastale, con conseguente profondo impatto anche fiscale poiché la rimodulazione del regime della voltura catastale ridisegna necessariamente il presupposto dell’imposta catastale, il comma 1-septies dell’art. 2 del D.L. 16/93 che ha disposto che: “Le volture catastali dipendenti da atti civili, giudiziari od amministrativi soggetti a trascrizione che danno origine a mutazioni di diritti censiti in catasto sono eseguite automaticamente mediante elaborazione elettronica dei dati contenuti nelle note di trascrizione presentate alle conservatorie dei registri immobiliari“.

Per la quasi totalità degli atti notarili immobiliari, pertanto, è venuta a mancare la stessa nota di voltura poiché la voltura è effettuata sulla base dei dati contenuti nella nota di trascrizione. La nota di trascrizione viene quindi ad assumere, per gli atti che comportano movimentazioni catastali, anche la natura di nota di voltura. Ne deriva una sorta di “subordinazione” della voltura alla trascrizione che dal punto di vista fiscale comporta quasi il mutamento del presupposto dell’imposta catastale che si potrebbe rinvenire, nell’odierno sistema[24], nella presentazione della nota di trascrizione.

Ai fini che qui ci interessano, pertanto, possono richiamarsi le medesime conclusioni raggiunte per l’imposta ipotecaria: un negozio giuridico potrà essere assoggettato all’imposta catastale nella misura in cui per esso sarà stata presentata un’autonoma nota di trascrizione idonea a sostituire la domanda di voltura catastale.

Ogni singola nota di trascrizione, avendo valore anche di nota di voltura, integrerà oggi uno ed un solo presupposto di imposta sia per l’imposta ipotecaria che per l’imposta catastale.

Pertanto la contestuale movimentazione del diritto di nuda proprietà e dell’usufrutto, che non avrebbe comportato già una duplicazione dell’imposta catastale per il DM del 1969, ancor meno può esserne oggi causa visto che la formalità di trascrizione, come visto, rimane unica.

6. Conclusioni

Il legislatore tributario ha dimostrato di ritenere che la contestuale cessione (o acquisto) dei diritti di nuda proprietà ed usufrutto, anche se civilisticamente qualificabile come la sommatoria di due distinti negozi giuridici, non sia indice di maggior capacità contributiva rispetto alla cessione della piena proprietà né per le imposte dirette (Irpef) né per le imposte indirette (tassa archivio).

Ragioni di coerenza sistematica, pertanto, impongono di considerare fiscalmente un unico negozio la cessione/acquisto della piena proprietà ancorché frazionata nelle sue facoltà (usufrutto/nuda proprietà) anche ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

In ogni caso, anche qualora si ritengano i due negozi distinti anche dal punto di vista fiscale, nessun maggior carico fiscale può scaturirne a carico del contribuente, non solo nel caso in cui l’imposta sia dovuta in misura proporzionale (essendo questa comunque commisurata al valore della piena proprietà) ma anche nel caso in cui essa sia dovuta in misura fissa.

L’imposta di registro in misura fissa, infatti, rappresentando una mera imposta “documentale”, dovuta per il solo servizio della registrazione, non ammette duplicazioni.

Allo stesso modo, le imposte ipotecarie e catastali, trovando il loro presupposto impositivo nell’effettuazione della pubblicità immobiliare consacrata nella presentazione della nota di trascrizione (e voltura), ove previste in misura fissa, saranno dovute una sola volta non potendosi ammettere una doppia tassazione del medesimo presupposto di imposta.

Note

[1]Cassazione ordinanza n. 7154 del 15 marzo 2021; Cassazione 19245/2014, 19246/2014 e n. 15774/2017.

[2]La capacità economica colpita dall’imposta di registro è quella insita nel contenuto degli atti soggetti a registrazione. Tuttavia, stante l’impossibilità di imporre efficientemente un generalizzato obbligo di imporre l’imposta a tutti i contratti, anche se redatti per mera scrittura privata, in un giusto bilanciamento tra il principio di contribuzione secondo la propria capacità contributiva ed i principi di effettività, certezza e semplicità del sistema fiscale, il legislatore ha limitato l’imponibilità agli atti “formali” nonché ad alcune specifiche ipotesi di atti informali o verbali a causa della loro rilevanza economica (c.f.r. Raffaello Lupi – Diritto Tributario – Parte speciale – La determinazione giuridica della capacità economica, nona edizione – Giuffré editore 2007, p. 302).

[3]È il caso dei: “conti e rendiconti di ogni genere, scritti, disegni, modelli, fotografie” previsti dall’art. 4 della tariffa parte seconda.

[4]Come gli atti non aventi contenuto patrimoniale ex art. 11 Tariffa Parte I.

[5]Se gli «atti presentati alla registrazione» bensì sono l’«oggetto» dell’imposta di registro, l’imposta si esplica (e trova il suo presupposto) con riguardo non agli «atti» intesi come “involucro”, bensì agli «atti» intesi nel senso del loro “contenuto giuridico”, e cioè alla loro «intrinseca natura» e ai loro «effetti giuridici» Angelo Busani – L’imposta di Registro, II Edizione, Ipsoa 2018, p. 37.

[6]In dottrina è dominante la tesi per la quale il presupposto applicativo del tributo di registro è l’avvenuta formazione di un atto per il quale la legge disponga l’obbligo di registrazione: cfr. GAFFURI, Il presupposto del tributo di registro e la capacità contributiva, in Giur. It., 1968, I, 987; RASTELLO, Il tributo di registro, Roma, 1955, 111; UCKMAR, La legge del registro: commento teorico pratico, Padova, 1958, II, 133, per il quale «il fatto generatore dell’imposta è la conclusione del contratto e non la registrazione». Secondo questa tesi la richiesta di registrazione da parte del soggetto obbligato sarebbe del tutto irrilevante in quanto la registrazione potrebbe avvenire comunque d’ufficio; in altri termini, la registrazione d’ufficio dimostrerebbe che la richiesta dell’interessato è solo una delle possibili modalità di adempimento del tributo, mentre il presupposto dovrebbe essere individuato nella formazione di un atto scritto, nella stipula di determinati contratti verbali o nel verificarsi di un fatto giuridicamente rilevante (operazioni di società ed enti esteri) ai fini dell’imposta.  Minoritaria invece la tesi secondo cui la debenza dell’imposta conseguirebbe alla presentazione della richiesta di registrazione: BERLIRI, Le leggi del registro: esposizione sistematica delle leggi in materia di registro aggiornata a tutto il febbraio 1946, Milano, 1946, 10; FEDELE, La tassa, Siena, (ed. provv.), 1974, 164; PIGNATONE, L’imposta di registro, in Amatucci (diretto da) Trattato di diritto tributario, IV, I tributi in Italia, Padova, 1994, 160; secondo questa tesi, dalla formazione dell’atto discenderebbe l’obbligo di richiedere la registrazione, il quale, a sua volta, provocherebbe l’obbligo di pagamento dell’imposta.  È stata formulata anche una opinione “intermedia”, secondo la quale bisognerebbe distinguere gli atti da registrare in “termine fisso” rispetto a quelli da registrare “in caso d’uso” o che possono essere registrati volontariamente: solo per i primi il presupposto andrebbe individuato nella stipula dell’atto, mentre per tutti gli altri, il presupposto andrebbe individuato nella richiesta di registrazione: cfr. POTITO, L’ordinamento tributario italiano, Milano, 1978, 480 (Angelo Busani op. cit. pag. 9 nota 17).

[7]In accordo a Circ. Agenzia delle Entrate n. 2/E febbraio 2014, par. 7.1.1.

[8]Angelo Busani – L’imposta di Registro, II Edizione, Ipsoa 2018, p. 65.

[9]Raffaello Lupi – o.c. p. 302.

[10]Raffaello Lupi – o.c. p. 302 nota 3. Parla di vera e propria tassa nel caso di registrazione volontaria “L’imposta di Registro nel Testo Unico D.P.R. 26 aprile 1986 n 131” di Giovanni Donnamaria, Giuffrè Editore, 1987, p. 7.

[11]“L’applicazione dell’imposta in misura fissa poggia su tre alternativi principi: la mancanza di indici rivelatori di capacità contributiva, oppure la sussistenza di altro trattamento tributario, nel cui ambito si esaurisca la rilevanza della capacità contributiva, oppure la concessione di un trattamento di favore. Secondo una risalente tradizione, l’applicazione di un minimo (l’importo dell’imposta fissa) rappresenta il corrispettivo del servizio di registrazione, tenuto conto che esso assicura la conservazione dell’atto, attribuisce o contribuisce (al)la certezza della sua data e svolge una funzione di evidenziazione della rilevanza sociale degli atti sottoposti alla registrazione” (Studio CNN n. 28/2005/T Unica disposizione avente ad oggetto più beni – Applicazione delle imposte ipotecarie e catastali di Giampiero Petterutti).

[12]STUDIO Tributario del Cnn Numero 85/99/T del 17 Dicembre 1999 IMPOSTE FISSE DI REGISTRO IPOTECARIE E CATASTALI di Giunchi Paolo, Monteleone Giampiero.

[13]Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 44 del 07/10/2011.

[14]Angelo Busani – op. cit. p. 136-139; adotta invece una soluzione intermedia lo Studio CNN n. 28/2005/T. Unica disposizione avente ad oggetto più beni – Applicazione delle imposte ipotecarie e catastali di Giampiero Petterutti, secondo il quale: “le imposte ipotecarie e catastali, collegate alla pubblicità immobiliare, vedono il normale presupposto d’imposta nella stipulazione di un atto traslativo o costitutivo di diritti reali su immobili o nel trasferimento di tali diritti mortis causa. Però, allorché l’imposta ipotecaria debba essere riscossa dall’Ufficio del Territorio, si ritiene che il presupposto sia costituito dall’esecuzione della formalità“. Nello stesso senso c.f.r. “La pubblicità Immobiliare e Il testo unico delle Imposte ipotecaria e catastale” di Antonio A. Ettore e Lucio Silvestri, Giuffre Editore, 1991, pp. 413-414.

[15]Da ultimo Cassazione civile sez. trib. – 27/03/2025, n. 8131.

[16]Cassazione civile sez. trib., 11/06/2021 n. 16664.

[17]Evoca tali conclusioni la stessa agenzia delle Entrate nella Circolare del 30/05/2005 n. 25 la quale così si esprime: “Al riguardo, come più volte precisato dalla scrivente e condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, l’imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali sono autonome dal punto di vista impositivo e si caratterizzano per la diversità di oggetto; mentre la prima è dovuta per il trasferimento di ricchezza realizzato con l’atto tassato, le seconde sono correlate ai servizi resi ai fini della circolazione dei beni, mediante la formalità della trascrizione e la voltura catastale (Risoluzione 23 settembre 1991, n. 350865; per la giurisprudenza, tra le altre, si vedano Cassazione 23 marzo 1994, n. 2772, 5 giugno 2002, n. 15046, Cassazione 9 luglio 2003, n. 10751)“.

[18]BORIA Il sistema Tributario, 2008, p. 845; FALSITTA, Manuale di diritto tributario, parte Speciale, 2010, p. 834; FALZONE, Catastali (imposte) in Dig. Comm., III 1988, p. 29; FANTOZZI, il diritto tributario, 2003, p. 1013; RUSSO, Manuale di diritto tributario, parte speciale, 2009, p. 486.

[19]LA MEDICA, Ipotecarie e catastali (imposte) in Enc. Giur. XVII, 1994, p. 4; Circolare 25/E del 30 maggio 2005; Cfr Cass. 23 marzo 1994 n. 2772, Cass. 25 ottobre 2002 n 15046, Cass. 09 luglio 2003 n 10751.

[20]Vd le sentenze citate alle note 15 e 16.

[21]ROLANDO MERLINO “Le infrazioni alle imposte indirette“, Giuffrè Editore 1983.

[22]La voltura catastale automatica è stata dapprima introdotta in via facoltativa dall’art. 2, comma 1-septies del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16 e dal DM 19 aprile 1994, n. 701 e disciplinata dal Decreto del 15/10/1998 – Min. Finanze che ha sostituito integralmente il decreto dirigenziale 23 dicembre 1997. Ai sensi dell’art. 1 del DM del 15/10/1998: “La voltura catastale, relativa ad atti civili, giudiziari ed amministrativi, soggetti a trascrizione presso gli uffici del territorio o le conservatorie dei registri immobiliari meccanizzati, è eseguita automaticamente con le seguenti formalità e procedure“. Essa è poi diventata obbligatoria con l’emanazione del DECRETO LEGISLATIVO 18 gennaio 2000, n. 9 che ha introdotto nel DECRETO LEGISLATIVO 18 dicembre 1997, n. 463 l’art. 3-bis che prevede l’effettuazione con modalità telematiche anche della voltura catastale (confermato dall’art. 5 del DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 18 agosto 2000, n. 308).

[23]Articolo 19 DL 78/2010.

[24]Ciò accade anche per i trasferimenti a causa di morte con l’attuale procedura che si avvale del modello di Dichiarazione di successione e richiesta di voltura catastali presentato telematicamente.