La CTP di Milano sez. II con la recente sentenza n. 2231 del 6 novembre 2020 ha stabilito che la clausola penale (contenuta in un contratto di locazione soggetto ad IVA) NON deve essere tassata autonomamente dovendosi applicare l’art 21 II comma del DPR 131/1986 (di seguito TUIR).
La sentenza merita di essere commentata anche perché rappresenta una decisa presa di posizione, che si sta lentamente consolidando presso la giurisprudenza tributaria[1] nei confronti della prassi dell’Agenzia delle Entrate che ritiene invece, in modo pressoché costante e pervicace, che la clausola penale sia soggetta ad imposta di registro in misura autonoma in quanto disposizione non necessariamente connessa al negozio principale (cfr. Risoluzione 310388/1990 e n. 91/2004 e resoconto riunione DRE Lombardia del 29/1/2020).
L’inquadramento della clausola penale
Per inquadrare la questione della (non) imponibilità occorre preliminarmente ricordare che la clausola penale di cui all’art 1382 c.c. è una disposizione accessoria[2] con la quale all’interno di un atto e con funzione rafforzativa, si disciplina la quantificazione del risarcimento del danno in caso di inadempimento o di ritardo nell’adempimento. La sua disciplina non è espressamente contemplata, né per i criteri di calcolo della base imponibile, né per stabilire la sua autonoma imponibilità, dal TUIR che pertanto non ne disciplina in modo specifico la relativa tassazione. In particolare l’art. 1382 c.c. prevede che “La clausola, con cui si conviene che, in caso di inadempimento o di ritardo nell’adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l’effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno”.
Con la sentenza in oggetto la CTP di Milano ripercorre uno dei possibili iter logici ma, come vedremo, ve ne potrebbero essere di altri, in base ai quali si giunge ad escludere la tassazione autonoma della clausola penale precisando ed utilizzando il criterio ermeneutico previsto in seno alla normativa del TUIR: si tratta infatti di decidere se farla rientrare nell’alveo del I comma oppure del II comma dell’art 21 TUIR con la conseguenza, nel primo caso, dell’autonoma tassabilità, e nel secondo, invece, della sua irrilevanza fiscale.
Negozio collegato o complesso? L’art. 21 TUIR
L’articolo 21 TUIR, che stabilisce un criterio che deve guidare l’interprete nell’imponibilità o meno delle singole disposizioni contrattuali composite, è intitolato “atti che contengono più disposizioni” e prevede:
al I comma: se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto;
al II comma: se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa.
Nel I comma rientrano i negozi cc.dd. “collegati” cioè negozi strutturalmente (ed astrattamente) autonomi e inquadrabili in distinti schemi causali, nel II comma i negozi cc.dd. “complessi” che si caratterizzano per la fusione del contenuto di un unico negozio di più elementi (cfr. Risoluzione n. 156/E del 17/12/2004).
Anche la Corte di Cassazione, in una recentissima decisione[3], dà conto, citando diversi suoi precedenti, che il criterio discretivo tra atti complessi e collegati deve essere passare attraverso l’esame del profilo causale delle disposizioni dove pare evidente che la clausola penale, a maggior ragione nel caso in cui è inserita nello stesso tessuto contrattuale, difficilmente può esistere senza il contratto cui accede. Il Supremo Collegio ha infatti statuito che “La distinzione tra il 1° ed il 2° comma dell’art. 21 del d.P.R. 131 del 1986 pone dunque la differenza fra il negozio complesso e quelli collegati, in virtù della quale il primo è contrassegnato da una causa unica; là dove, nel collegamento, distinti ed autonomi atti negoziali si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base a interessi immediati ed autonomamente identificabili”. E la Corte prosegue stabilendo che, “affinché le varie disposizioni siano considerate tra loro necessariamente connesse deve sussistere una necessaria e reciproca dipendenza tra le varie disposizioni negoziali. Occorre che ciascuna disposizione non possa produrre i propri effetti se non in correlazione con le altre disposizioni.”
La sentenza della Commissione Tributaria 2231/2020 in commento, prendendone le mosse, richiama la tesi dell’autonoma tassabilità sostenuta dall’Agenzia delle Entrate ed anche dalla sentenza CPT Milano – sez. 8 – n. 2627 del 14/5/2019; quest’ultima ribadisce che il I comma dell’art 21 cit. si applichi ai negozi collegati mentre il II comma ai negozi complessi e conclude, errando, per la tassazione autonoma della clausola penale ai sensi del I comma in quanto negozio collegato avente “causa distinta da quella del contratto cui afferisce, rispetto al quale assume una sua rilevanza contrattuale autonoma, anche se collegata e complementare”.
Con la sentenza 2231/2020 CPT, in epigrafe, viene invece riconosciuta la natura accessoria della clausola penale la quale integra “una disposizione strettamente vincolata e dipendente dall’obbligazione principale in relazione alla quale assume carattere non autonomo e del tutto accessorio, con la mera funzione di rafforzare il vincolo contrattuale e liquidare preventivamente la pretesa risarcitoria” e pertanto rientrante nella categoria dei negozi complessi (II comma art 21 cit.)
Ne consegue che ai sensi del II comma dell’art 21 la clausola penale, essendo priva di autonoma rilevanza, non deve né può essere tassata autonomamente e nel caso di atto soggetto ad IVA, per il principio dell’alternatività di cui all’art 40 TUIR l’imposta fissa da corrispondere è una soltanto, quella dovuta per la registrazione dell’atto.
Un altro percorso attraverso il quale pervenire alla non (autonoma) imponibilità della clausola penale
Tuttavia è anche possibile pervenire al medesimo risultato della non imponibilità in modo ancora più drastico e cioè senza necessità di “scomodare” l’art. 21 TUIR facendo ricorso al criterio ermeneutico ivi stabilito: la clausola penale, infatti potrebbe più che legittimamente non essere qualificata “disposizione”, ma semplice pattuizione rafforzativa che inerisce, completandolo, al medesimo rapporto principale. L’effetto della clausola è infatti quello di predeterminare il danno patito dalle parti, in assenza della quale la parte danneggiata potrebbe comunque agire sulla base del contratto cui inerisce, rafforzando, così, l’impostazione che è solo ed esclusivamente il negozio principale a generare effetti giuridici e patrimoniali fra le parti.
A livello di prassi della Agenzia era addirittura emerso, fortunatamente solo per un certo periodo, anche un orientamento in base al quale, laddove nel contratto fossero previste una pluralità di clausole penali, ciascuna di esse sarebbe stata da considerare autonomamente imponibile. La logica conseguenza è stata, nei confronti dei malcapitati contraenti, la pretesa alla percezione, da parte dell’erario, di altrettante imposte fisse di registro! Alla assurda e infondata prassi, anche alla luce dei criteri ermeneutici propugnati dalla stessa Agenzia, ha messo fortunatamente fine la Agenzia [4]concludendo che se un contratto prevede una pluralità di penali, in sede di registrazione si debba applicare una sola imposta fissa.
Anche dal punto di vista civilistico è assolutamente preferibile la tesi in base alla quale la clausola penale è negozio accessorio al contratto a cui si riferisce avendo lo scopo di predeterminare l’ammontare del danno nel caso di inadempimento e pertanto di mero rafforzamento del vincolo contrattuale. (cfr. Mirabelli)
Questa posizione è suffragata anche dalla giurisprudenza dominante che sostiene, come corollario, che la nullità dell’obbligazione principale travolga anche la clausola penale cui inerisce e pertanto ne deve conseguire de plano la natura accessoria della clausola stessa[5].
Tuttavia anche in dottrina (Bianca, Trimarchi e per certi aspetti anche Mirabelli) non manca chi sostiene invece che la clausola penale sarebbe da considerare negozio autonomo la cui causa tipica consisterebbe proprio nell’attuazione di una sanzione per l’inadempimento e fra la stessa e il negozio principale vi sarebbe invece un collegamento negoziale. Tale ricostruzione, tuttavia, opera soprattutto dal punto di vista della giustificazione causale, per dar conto, sotto tale aspetto, che la clausola tende ad attuare uno scopo pratico ulteriore rispetto al negozio cui accede. Essa, inoltre, è volta a giustificare particolari questioni come quelle sulla sua forma per relationem o sulla sua apponibilità a fattispecie non contrattuali, ma non sembra foriera di conseguenze, laddove, come nei casi in esame, la clausola entra a far parte del tessuto di un negozio giuridico, rafforzandone la tutela.
La prassi, come visto costante dell’Agenzia delle Entrate, utilizza proprio questo orientamento minoritario, portato avanti soprattutto per altre finalità, per ritenere e qualificare la clausola penale come negozio collegato: solo da questo debole argomento deriverebbe la sua suscettibilità di essere tassabile ai sensi dell’art 21 I comma del TUIR con un’ulteriore imposta fissa di registro (oltre a quella corrisposta per la registrazione dell’atto se soggetto a IVA o all’imposta di registro per l’atto principale se atto soggetto a imposta di registro).
L’operatività e l’esercizio della penale
Qualora poi si verifichi l’inadempimento, l’Agenzia ritiene si debba inoltre tassare la prestazione economica nascente dalla previsione della penale stessa in misura pari al 3% ex art 9 tariffa Parte I allegata al TUIR (che sottopone ad imponibilità con la predetta aliquota gli “atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”) quale prestazione a contenuto patrimoniale suscettibile di capacità contributiva (cfr. Risoluzione 91 del 16/7/2004).
In tal modo viene di fatto parificata l’operatività della clausola penale al meccanismo di avveramento della condizione sospensiva (l’inadempimento dell’obbligazione principale) “essendo la clausola una pattuizione che diviene efficace e produttiva dell’obbligazione assunta soltanto se e quando si ha l’inadempimento”.
In particolare secondo la Agenzia, la clausola penale opera analogamente ad una condizione sospensiva essendo gli effetti, in entrambi i casi, ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l’eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale). Ne discende che, secondo la prassi fiscale, trova applicazione, analogica, la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva di cui all’art. 27 del TUIR di modo che l’obbligazione che scaturisce dalla clausola penale è assoggettata all’imposta di registro nella misura proporzionale solo all’avverarsi della condizione, ovvero dell’inadempimento dell’obbligazione principale, essendo la clausola una pattuizione che diviene efficace e produttiva dell’obbligazione assunta soltanto se e quando si abbia l’inadempimento. Al verificarsi degli eventi che fanno sorgere l’obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l’ulteriore liquidazione d’imposta, i soggetti obbligati (tra cui non vi è il notaio) devono denunciare tali eventi, entro venti giorni dal loro verificarsi, all’ufficio presso il quale è stato registrato l’atto al quale si riferiscono, ai sensi dell’art. 19 del TUIR.
Per tornare alla sentenza in esame essa, senza prendere posizione sull’imponibilità successiva in esito all’operatività della penale, chiarisce invece che, quanto al suo inserimento nel contratto, conformemente alla dottrina e giurisprudenza dominante, deve essere riconosciuta la sua natura accessoria rispetto al prevalente oggetto del contratto, infatti “se per effetto di una causa decadenziale, il debitore è liberato dall’obbligo di adempimento della prestazione oggetto di contratto il creditore non può conservare il diritto a pretendere la prestazione risarcitoria prevista dalla clausola penale… E pertanto non può che applicarsi il secondo comma dell’art 21 del DPR 131 del 1986”[6].
La Corte ritiene inoltre che non solo per i sopra esposti motivi la clausola penale debba essere esclusa dalla sua imposizione (in misura fissa) ma anche perché, in ogni caso, non è espressione di capacità contributiva desumibile dal contenuto patrimoniale dell’atto e richiama su questo punto la sentenza CTP Milano n. 2158/2/2020 che chiarisce che non è legittimo anticipare gli effetti giuridici della clausola penale e sottoporla a tassazione a prescindere dalla sua futura ed eventuale applicazione, non svelando, nel momento in cui il negozio è portato alla tassazione alcuna capacità contributiva.
In conclusione, la clausola penale non è frutto di volontà negoziale ulteriore e autosufficiente rispetto a quella del contratto principale perché lo scopo del contratto, compresa la clausola in esame è quello di assicurare (e con la clausola penale rafforzare, rendendo certo il quantum del risarcimento) l’adempimento delle obbligazioni principali reciprocamente assunte.
La reazione contro l’autonoma imponibilità in sede di registrazione del contratto cui accede la clausola
A completamento della disamina sembra utile riportare le bozze di ricorsi avverso avvisi di accertamento e liquidazione volti a riprendere a tassazione, con una imposta (fissa), la previsione contrattuale della clausola penale: ciò allo scopo di fornire al notaio prima e al contribuente poi delle interessanti linee guida volte a contrastare pretese della Agenzia che, da diverse angolazioni, non paiono sorrette da alcun fondamento giuridico. Si tratta infatti di contestazioni bagatellari ma particolarmente insidiose in quanto il loro valore induce il notaio a far fronte alla pretesa anche se ritenuta illegittima, senz’altro considerando il pagamento come un male minore rispetto al tempo per la proposizione del ricorso in Commissione Tributaria.
Vengono qui proposte delle bozze di ricorso predisposte rispettivamente dall’avvocato Mancinelli del Foro di Pesaro (Ricorso-Avvocato-Mancinelli.pdf), dal collega Moliterni del distretto di Milano (Ricorso-Notaio-Moliterni.pdf) e dal collega Barosi del distretto di Mantova (Ricorso-Notaio-Barosi.pdf).
Note
[1] Nel medesimo solco si vedano anche i due recenti provvedimenti di secondo grado che hanno entrambi rigettato l’appello contro la decisione della relativa CTP favorevole al contribuente e cioè Sentenza del 29/09/2020 n. 2059 – Comm. Trib. Reg. Lombardia Sezione/Collegio 6 attualmente reperibile all’URL https://def.finanze.it/DocTribFrontend/getGiurisprudenzaDetail.do?id={ADF9745E-5C23-44E1-93E2-BF7D9490A578} nonché Sentenza del 05/06/2020 n. 716 – Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna Sezione/Collegio 11 attualmente reperibile all’URL https://def.finanze.it/DocTribFrontend/getGiurisprudenzaDetail.do?id={ACF57FEF-3B28-4CE7-97C5-0281C8C49825}.
[2] Senza scomodare la più autorevole dottrina civilistica anche l’enciclopedia Treccani alla voce “Clausola penale” la definisce “normalmente” (e cioè quanto accede ad un contratto) “un patto accessorio al contratto fonte dell’obbligazione”. Si configura, invece, come patto autonomo specialmente quando si tratta di danno da illecito o di adempimento di obblighi non negoziali.
[3] Si tratta di Cass, civ. ord. n.7154 del 15 marzo 2021.
[4] Si tratta della Nota prot. n. 37916 data 11 maggio 2016 (allegato 1) della Direzione regionale del Lazio dell’Agenzia delle Entrate, recante «Criteri di tassazione di alcune fattispecie di negozi giuridici contenuti negli atti notarili»
[5] Cfr. Cass. 20/10/1984 n. 5305, Cass. 10/6/1991 n. 6561, Cass. 31/1/1989 n. 595.
[6] In senso conforme CTR Lombardia n. 3488/2017, CTR Piemonte n. 98/2019 e CTP Varese n. 48/2019.
AUTORE
Nata nel 1971, è notaio dall’anno 1999 con studio a Lonato del Garda e Chiari (BS). È stata docente della Scuola di Notariato della Lombardia dal 1999 al 2004 per il Corso di volontaria giurisdizione e consigliere dell’Ufficio Studi presso il Consiglio Notarile di Brescia. Organizza corsi e tiene seminari e conferenze. In particolare, si occupa di diritto comparato, successioni internazionali e antiriciclaggio.