La norma 

Art. 1, comma 87, legge 27 dicembre 2017 n. 205

Al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’articolo 20, comma 1:

1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: « dell’atto presentato »;

2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»;

b) all’articolo 53-bis, comma 1, le parole: «Le attribuzioni e i poteri» sono sostituite dalle seguenti: «Fermo restando quanto previsto dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, le attribuzioni e i poteri».

L’art. 1, comma 87, legge 27 dicembre 1977 n. 205 (legge stabilità 2018) interviene per modificare:

(i) l’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (Testo Unico in materia di Imposta di registro) in tema di interpretazione degli atti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro

(ii) l’art. 53bis del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (Testo Unico in materia di Imposta di registro) per il contrato all’abuso di diritto.

Si riportano qui di seguito il nuovo testo degli artt. 20 e 53bis T.U.R. così come modificati, con decorrenza dal 1 gennaio 2018, per effetto della legge stabilità 2018:

art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (T.U.R.)

L’art. 20 del T.U.R.: con la modifica apportata dalla legge di bilancio 2018 all’art. 20 del T.U.R., l’attività interpretativa degli Uffici, ai fini della liquidazione dell’imposta di registro (e conseguentemente anche ai fini della liquidazione delle imposte di trascrizione e catastale) dovrà riguardare il singolo atto presentato per la registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo invece da elementi extratestuali o desumibili da altri atti collegati a quello presentato per la registrazione.

In questo modo non potranno più essere riqualificati sotto il profilo economico sequenze negoziali articolate.

Nella relazione che accompagna il provvedimento in commento si afferma che non rilevano, ai fini dell’interpretazione degli atti presentati per la registrazione, “gli interessi concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”.

Come osservato, sin dai primi commenti, la norma in questione dovrebbe porre un freno al discusso e quanto mai criticato orientamento giurisprudenziale che aveva portato alla riqualificazione in termini di cessione di azienda delle operazioni collegate di conferimento di azienda in società e successiva cessione di tutte le partecipazioni rappresentanti l’intero capitale della conferitaria. La giurisprudenza (con orientamento che si era consolidato negli ultimi anni) aveva ritenuto che le due operazioni (conferimento di azienda e cessione delle partecipazioni), se collegate tra di loro, non dovevano essere assoggettate ad imposta fissa di registro, ma dovevano, invece, essere sottoposte all’imposta proporzionale prevista per la cessione di azienda (9% per gli immobili aziendali e 3% per tutti gli altri cespiti aziendali).

A partire dal 1 gennaio 2018 operazioni del genere non daranno più luogo a contestazioni e riqualificazioni in ordine alle modalità di liquidazione dell’imposta, dovendo i singoli atti essere tassati secondo l’intrinseca natura e gli effetti ad essi connessi, esclusa ogni rilevanza per eventuali collegamenti tra gli stessi.

Sotto questo profilo la norma in commento contribuisce a uniformare il trattamento tributario in materia fiscale per le operazioni da ultimo considerate (conferimento di azienda in società seguita dalla cessione delle partecipazioni societarie). Infatti, per quanto concerne le imposte sui redditi, un’operazione del genere non dava luogo a riqualificazioni ai fini fiscali né a contestazioni sotto il profilo dell’abuso del diritto. L’art. 176, terzo comma, del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (T.U.I.R.) infatti stabiliva (e stabilisce) che “non rileva ai fini dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3”.

La decorrenza: ci si è chiesti se la norma in commento abbia valenza interpretativa (e sia quindi applicabile con effetto retroattivo con riferimento quindi anche ad accertamenti già eseguiti e/o a contenziosi tributari in essere) ovvero abbia valenza innovativa (con decorrenza a partire dal 1 gennaio 2018). Nella nota tecnica di accompagnamento si parla di “norma chiarificatrice”, precisazione che farebbe propendere per una portata interpretativa della nuova disposizione. Tuttavia prevale tra i primi commentatori l’opinione della portata innovativa della norma in commento, stante il tenore letterale della stessa (che non viene espressamente qualificata di interpretazione autentica) come confermato dalla Cassazione con la sentenza n. 2007 del 26 gennaio 2018. Solo con gli atti portati alla registrazione dopo il 1 gennaio 2018 potrà aversi la sicurezza dell’applicazione della nuova norma in tema di interpretazione degli atti, basata sui soli elementi desumibili dall’atto registrato.

Abuso del diritto: con la modifica dell’art. 53-bis del T.U.R. (DPR. 131/1986) si rende applicabile anche ai fini dell’imposta di registro la disciplina sostanziale e procedimentale dettata per l’abuso del diritto dall’art. 10bis della legge 27 luglio 2002 n. 212. Da segnalare che nella relazione illustrativa di accompagnamento della norma in commento si afferma che “è evidente che ove si configuri un vantaggio fiscale che non può essere rilevato mediante l’attività interpretativa di cui all’articolo 20 del TUR, tale vantaggio potrà essere valutato sulla base della sussistenza dei presupposti costitutivi dell’abuso del diritto di cui all’articolo 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). In tale sede andrà quindi valutata, anche in materia di imposta di registro, la complessiva operazione posta in essere dal contribuente, considerando, dunque, anche gli elementi estranei al singolo atto prodotto per la registrazione, quali i fatti, gli atti e i contratti ad esso collegati. Con le modalità previste dall’articolo 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212, potrà essere, quindi, ad esempio, contestato l’abusivo ricorso ad una pluralità di contratti di trasferimento di singoli assets al fine di realizzare una cessione d’azienda».

Ovviamente, rispetto al passato, una eventuale riqualificazione del negozio posto in essere sarà più difficile, non potendo essere il frutto di una mera attività di “interpretazione” del negozio presentato per la registrazione da parte dell’Ufficio a ciò preposto. Per giungere a tale risultato, ora, gli Uffici dovranno invocare l’abuso del diritto che ha tutta una serie di garanzie procedimentali a favore del contribuente.

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Giovanni Rizzi

Notaio in Vicenza, ha iniziato l’attività notarile nel 1986. Svolge docenza presso la Scuola del Notariato del Comitato Triveneto di Padova.