Come si deducono i contributi previdenziali obbligatori che i notai versano mensilmente alla Cassa Nazionale del Notariato?
Qual è il corretto trattamento tributario applicabile?
Si tratta di una vexata quaestio.

di Rubina De Stefano notaio in Salerno

Ciascun notaio, contestualmente alla presentazione dell’estratto mensile dei propri repertori, versa all’Archivio Distrettuale, ai sensi dell’art. 12 della legge n. 220/91, i contributi dovuti alla Cassa Nazionale del Notariato.

La determinazione di tali contributi avviene in una percentuale pari, a seconda dei casi, al 22% o al 42% sugli importi indicati nel repertorio.
La liquidazione dei contributi previdenziali alla Cassa ha una sua propria peculiarità rispetto alla liquidazione per tutti gli altri professionisti, perché avviene sugli atti iscritti a repertorio: avviene, cioè, sugli onorari repertoriali e non in proporzione ai compensi percepiti e fatturati e, quindi, indipendentemente dalla effettiva riscossione dai clienti del corrispettivo della prestazione.

E’ nel momento in cui ciascun notaio riceve un atto e lo iscrive a repertorio che nasce di per sè l’obbligo di versare – nel mese successivo – la quota sui contributi, e ciò indipendentemente da quando, quanto (e se) il notaio verrà pagato per l’atto ricevuto.

I contributi previdenziali alla Cassa restano, in ogni caso, assoggettabili all’I.V.A., in quanto non rientrano tra le anticipazioni, e vanno appostati in fattura tra le somme che il notaio percepisce dal cliente quale parte del compenso.

Questo primo inquadramento ci tornerà utile di qui a poco quando andremo ad esaminare la posizione espressa dalla Corte di Cassazione.

Partiamo dal presupposto che i contributi previdenziali obbligatori versati dai notai alla Cassa Nazionale sono oneri deducibili.
L’onere deducibile è un costo che va sottratto dai redditi prodotti ai fini della determinazione delle imposte da versare sui redditi stessi. Va tenuto conto che per i notai la spesa relativa al versamento del contributo previdenziale resta, peraltro, documentata dalla quietanza mensile rilasciata dall’Archivio notarile distrettuale.

La questione dibattuta da tempo è se questi contributi vadano dedotti dal reddito professionale oppure siano deducibili dal reddito complessivo.

Il reddito professionale è solo una tra le componenti del reddito complessivo, quest’ultimo formato da reddito fondiario, da reddito da capitale e dai cosiddetti “redditi diversi”; stabilirne la deducibilità dal reddito professionale oppure dal reddito complessivo incide sulla determinazione dell’IRAP, perchè quest’ultima viene calcolata sul reddito professionale. Tra le imposte sul reddito prodotto c’è, tra le altre, appunto, l’imposta regionale sulle attività produttive.
Se ne ricava, pertanto, che la inclusione dei contributi previdenziali obbligatori alla Cassa Nazionale tra gli oneri deducibili dal reddito professionale – e non dal reddito complessivo – incide direttamente sul calcolo dell’IRAP, perchè determina una riduzione della base imponibile del notaio contribuente rilevante ai fini della quantificazione dell’IRAP.
Il calcolo dell’IRPEF, invece, non varia in ragione delle modalità di imputazione dei contributi previdenziali obbligatori.
Una enunciazione più puntuale distingue più correttamente tra “spesa” e “onere”: le spese riducono a monte – quale componente negativa – i compensi derivanti da una attività, inclusa quella professionale, laddove l’onere viene dedotto ex post.
La spesa, in altri termini, rappresentando appunto una componente negativa del reddito da lavoro autonomo, si sottrae già prima di arrivare alla determinazione del valore che si realizza.
La imputazione dei contributi versati alla Cassa Nazionale alle spese per la produzione del reddito professionale ha l’effetto di ridurre i compensi, e, conseguentemente, di ridurre il valore della produzione e, conseguentemente, di ridurre l’IRAP.

Con l’ordinanza n. 321/2018 la Corte di Cassazione è tornata ad esprimere la propria posizione con riguardo alla deducibilità dei contributi previdenziali versati alla Cassa nazionale del Notariato: la Corte Suprema (ri)afferma che detti contributi sono certamente connessi alla attività professionale svolta, ne concorrono a determinarne i costi inerenti e, per l’effetto, riducono il valore della produzione con rilevanza non solo ai fini dell’IRPEF, ma anche ai fini dell’IRAP.
Il contenzioso instaurato tra un notaio e l’Agenzia delle Entrate su avvisi di accertamento relativi a due annualità aveva ad oggetto il disconoscimento da parte dell’Agenzia delle Entrate della deducibilità dal reddito professionale e, quindi, a fini IRAP dei contributi previdenziali versati alla Cassa Nazionale.
La questione sui criteri di deducibilità dei contributi previdenziali obbligatori alla Cassa Nazionale riguarda il rapporto tra l’art. 54, comma 1, e l’art. 10, comma 1 lettera e) del D.P.R. n. 917/1986 – T.U.I.R. e la individuazione di quale tra le due norme debba essere applicata alla fattispecie.
E’ opportuna una lettura testuale delle disposizioni.
L’art. 54 T.U.I.R – dettato in tema di determinazione del reddito da lavoro autonomo – al comma 1, stabilisce che il reddito professionale è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta e l’ammontare delle spese sostenute nel medesimo periodo. Stabilisce, altresì, che i compensi devono essere computati al netto dei contributi previdenziali ed assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde.
L’art. 10 T.U.I.R – dettato in tema di oneri sostenuti dal contribuente – al comma 1, lettera e) stabilisce che dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge.
Si ricava dalla lettura di queste due norme che, ove si ritenga che i contributi previdenziali alla Cassa Nazionale siano già deducibili nella determinazione del singolo reddito – professionale – che forma il reddito complessivo, gli stessi non vanno dedotti da esso reddito complessivo.

La Corte di Cassazione considera la deducibilità dal reddito complessivo prevista dall’art. 10 come una previsione residuale: vale solo quando i contributi non abbiano già formato oggetto di preventiva deduzione sui singoli redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo.

La deducibilità dal reddito professionale ruota intorno al principio di “inerenza”.

Per verificare se un costo sostenuto rispetta il principio di inerenza è necessario valutare se lo stesso sia da imputare alla sfera personale e professionale del soggetto e soltanto in questo secondo caso il costo diventa totalmente deducibile.

Se una spesa è inerente, cioè connessa, all’esercizio della professione, quella spesa è deducibile dal reddito che deriva dall’esercizio della professione stessa.

Ai fini della deduzione, chiaramente le spese sostenute devono essere documentate e, nel caso di specie, è la quietanza mensile rilasciata dall’Archivio notarile a documentare la spesa relativa al versamento del contributo alla Cassa.

La ricostruzione della Corte di Cassazione è nel senso che i contributi previdenziali ben sono un costo inerente alla produzione che, in quanto tale, va preventivamente dedotto dal reddito professionale, perchè la cosiddetta “inerenza” riguarda, secondo i Giudici di legittimità, sia le spese necessarie per produrre reddito sia le spese che sono una “conseguenza”, una derivazione immediata del reddito già prodotto.

Il concetto utilizzato della inerenza si evidenzia per la sua genericità e postula come essenziale la esistenza di un rapporto di stretta relazione tra due cose: tale rapporto è ritenuto sussistente in entrambi i casi: spese per la produzione reddito – spese derivazione del reddito prodotto.
In altri termini, l’art. 54, comma 1, del TUIR fissa un principio generale di inerenza e l’art. 10, comma 1, lettera e), rappresenta ipotesi residuale.

Era stata la medesima Corte di Cassazione, già con la precedente sentenza n. 2781/2001, a mettere a fuoco la centralità del concetto della “inerenza”, statuendo la deducibilità in sede di determinazione del reddito professionale ai sensi dell’art. 50, comma 1, del TUIR, il quale, per la Corte, come recita il dispositivo, consente, per la determinazione del reddito da lavoro autonomo, la deduzione delle spese inerenti all’esercizio della professione, precisandosi che per spese inerenti si dovesse intendere non solo quelle necessarie per la produzione del reddito, ma anche quelle immediata derivazione dal reddito prodotto.

E’ reputato dalla giurisprudenza di legittimità un costo della professione anche quello che è una conseguenza del reddito prodotto.

Di diverso avviso si è dimostrata l’Agenzia delle Entrate che ha spesso richiesto il recupero della maggior IRAP al notaio contribuente.

Con la risoluzione n. 79/E del giorno 8 marzo 2002, l’ Agenzia delle Entrate ha ritenuto centrale e determinante la finalità previdenziale e assistenziale dei contributi obbligatori alla Cassa e ha applicato l’art. 10, comma 1, lettera e), del TUIR.
Il ragionamento seguito è che i contributi che vengono versati dai notai alla Cassa Nazionale sono una spesa sostenuta ai soli fini della propria posizione pensionistica e della assistenza al verificarsi di determinati eventi: sono, cioè, attinenti solo alla sfera personale – e non professionale – del contribuente, e la circostanza che siano per legge commisurati nell’importo all’ammontare degli onorari (repertoriali) non vale a qualificarli come un costo in funzione del reddito prodotto.
L’Agenzia Entrate esclude l’applicabilità dell’art. 54, comma 1, del TUIR, nel quale non ravvisa che in tema di deducibilità ai fini della formazione del reddito professionale vi sia tra le spese sostenute alcun riferimento ai contributi previdenziali ed assistenziali obbligatori.
Perchè una voce possa essere inclusa tra le spese “inerenti” all’esercizio della attività alla quale l’art. 54, comma 1, fa riferimento, secondo l’Agenzia Entrate, occorre una connessione funzionale tra le spese sostenute e il reddito professionale, che non ritiene sussistente nel caso di specie.
Il ritenere i contributi previdenziali deducibili dal reddito complessivo, anziché dal reddito professionale, ha portato, pertanto, l’Agenzia Entrate a recuperare la maggiore IRAP non corrisposta quando il notaio abbia dedotto i contributi dal proprio reddito da lavoro autonomo negli anni di imposta oggetto di controllo.

La posizione della giurisprudenza – sia di legittimità sia di merito – risulta ormai consolidata, salvo qualche rara eccezione, nel senso della deducibilità dal reddito professionale (Cfr. , oltre alla teste’ citata sentenza n. 2781/ 2001, anche ordinanza Corte Cassazione n. 1939 del 27 gennaio 2009; e ancora: Comm. Trib. Reg. Potenza n. 6/2016; Comm. Trib. Reg. Venezia Mestre sentenza n. 766/2016; Comm. Trib. prov. Veneto Vicenza sezione III 17 marzo 2017 e, da ultimo, Comm. Trib. Prov. Pavia provv. n. 229/2018).

E questa è la analoga posizione espressa negli anni ugualmente da diversi studi del Consiglio Nazionale del Notariato, che hanno aderito al principio enunciato dalla giurisprudenza.

E’ stato correttamente sottolineato, con riguardo alle modalità di determinazione dei contributi obbligatori previdenziali dei notai, che la contribuzione alla Cassa Nazionale non costituisce per i notai un obbligo che sorge successivamente allo svolgimento della propria attivita’, bensi’ con l’esercizio stesso dell’attività professionale, e, precisamente, al momento del ricevimento di ciascun singolo atto.

Questo significa in concreto che l’obbligo di contribuzione nasce ancor prima del momento della effettiva riscossione del compenso e si palesa, pertanto, come evidente componente negativa del proprio reddito professionale.

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