Imposta sulle successioni: lieto fine per la deducibilità dei legati di genere

A cura del prof. avv. Thomas Tassani

Professore Ordinario di Diritto Tributario nell’Università degli Studi di Bologna; Avvocato in Reggio Emilia e Bologna; Componente della Commissione Studi Tributari CNN e del Consiglio Scientifico di INSIGNUM

1. L’indeducibilità dei legati di genere nella prassi dell’Agenzia delle Entrate

Un assai criticabile orientamento interpretativo si è in questi anni diffuso tra gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, in sede di liquidazione dell’imposta sulle successioni dovuta da eredi e legatari.

Per illustrare l’approccio dell’Agenzia, si consideri il seguente caso: Tizio lascia in eredità a Caio (erede) un immobile del valore di 1 milione di euro, prevedendo a suo carico un legato a favore di Mevio (legatario) consistente nel versamento della somma di 500.000 euro.

In simile vicenda appare piuttosto evidente, anche a chi è poco pratico di diritto tributario, che l’arricchimento di Caio è pari a 500.000 euro (il valore dell’immobile meno l’importo del legato) e che l’arricchimento di Mevio è pari a 500.000 euro (il valore del legato a suo favore). Per esigenze logiche, giuridiche e di giustizia sostanziale l’imposta sulle  successioni non può, quindi, che andare a gravare, in ragione dell’effettivo arricchimento “netto”, sia su Caio (per l’importo di 500.000 euro) sia su Mevio (per l’importo di 500.000 euro).

Secondo la prassi di diversi Uffici fiscali, invece, l’importo del legato non sarebbe da considerarsi deducibile dal valore della quota ereditaria: con la conseguenza che, nel caso in oggetto, l’erede Caio sarebbe assoggettato a tassazione sul valore dell’immobile (1 milione di euro) ed il legatario Mevio sarebbe tassato sul valore del legato (500.000 euro).

Diversi contribuenti hanno ricevuto avvisi di liquidazione dell’imposta di successione strutturati in questo modo: non si è trattato di un errore di calcolo dell’Ufficio (come si potrebbe essere indotti a credere) bensì di una precisa scelta applicativo-interpretativa, cui occorreva reagire nell’unico modo previsto dall’ordinamento, ossia impugnando l’avviso di liquidazione notificato davanti agli organi di giustizia tributaria.

Simile tesi si fonda sostanzialmente sulla distinzione tra legati di specie e legati di genere (come quello del caso illustrato)[1]. Per questi ultimi, in una risposta ad interpello del 2021[2], l’Agenzia aveva affermato che, trattandosi di cose genericamente determinate, il relativo importo non dovesse essere dichiarato tra le passività.

Secondo l’Agenzia, l’art. 8 TUS, nell’individuare la base imponibile del tributo (il valore globale netto dell’asse ereditario), consentirebbe di scomputare, dal valore complessivo dei beni e diritti dell’attivo ereditario, le sole “passività ereditarie”. I legati e gli oneri a carico degli eredi o degli stessi legatari, invece, non sarebbero qualificabili come passività ereditarie, bensì come “debito degli eredi”.

Da qui l’errata (per quello che si dirà infra) convinzione che “sul piano fiscale … il legato di genere – in quanto debito dell’erede – non viene allo stato decurtato, a differenza del legato di specie, dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie”. Queste parole sono tratte dalla recentissima Circolare n. 19 del 6 luglio 2023 che attesta quella che è stato, fino ad oggi, la posizione degli Uffici fiscali: fortunatamente, come si vedrà, la Circolare citata definisce un chiaro mutamento interpretativo, idoneo a risolvere la questione.

2. Le ragioni dell’evanescenza: critica alla prassi dell’Agenzia delle Entrate

L’argomentazione su cui si basa[va] la prassi dell’Agenzia delle Entrate risulta, a ben vedere, piuttosto evanescente.

In primo luogo, perché per individuare la base imponibile dell’imposta sulle successioni, non è possibile limitarsi a considerare il solo primo comma dell’art. 8 TUS: è necessario leggere l’intera disposizione.

In particolare, il comma 3 è molto chiaro nel disporre che “il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano” e che il valore dei legati è determinato “al netto degli oneri da cui sono gravati”.

Come è noto, la base imponibile del tributo successorio, nella versione attualmente in vigore, si determina secondo un procedimento a due stadi: prima si definisce il valore globale netto dell’asse ereditario (che però non ha una rilevanza in sé ai fini della determinazione del tributo, come era invece in precedenza, prima cioè dell’abrogazione della c.d. “imposta sul morto”) e poi si calcola il valore netto della quota spettante agli eredi ed ai legatari ai sensi del citato comma 3. È esclusivamente il valore di tali quote ad essere assoggettato ad imposizione, in capo agli eredi ed ai legatari stessi, quale arricchimento idoneo a rappresentare il fatto indice oggetto di capacità contributiva.

Ne consegue che tutti gli oneri (tra cui i legati) di cui una quota ereditaria (o un legato) risulta gravata, siano essi di genere o di specie, debbono essere dedotti dal valore della quota stessa, a nulla rilevando che siano qualificabili quali debiti degli eredi.[3]

Ciò che conta è che, trattandosi di oneri posti dal de cuius a carico dell’erede (o del legatario), gli stessi vanno a ridurre l’arricchimento di tale soggetto dovendo allora essere portati in deduzione della rispettiva quota: la norma di cui all’art. 8, terzo comma, TUS è in questo senso chiarissima e non lascia spazio a dubbio alcuno.[4]

La rilevanza letterale e sistematica della tassazione dell’erede (e del legatario) al netto degli oneri e dei legati (di genere o di specie che siano) è affermata senza incertezze dalla giurisprudenza di legittimità

La Corte di Cassazione ha riconosciuto che “l’intera sistematica dell’imposta sulle successioni e donazioni evidenzia il principio per cui l’incremento patrimoniale (e quindi l’imponibile) per l’erede ed il legatario è decurtato dell’importo di legati ed oneri loro imposti … Guardando, in particolare, le attribuzioni modali, si evince con chiarezza che l’onere a carico dell’erede o del legatario, e a favore di destinatari determinati, è considerato (ai fini fiscali) come un legato e pertanto deve essere detratto dal valore dell’attribuzione cui accede, in applicazione dell’art. 8, comma 3, DLgs. cit. (e non dell’art. 8, comma 1, stesso D. Lgs.)”[5].

In secondo luogo, occorre sottolineare che la prassi dell’Agenzia delle Entrate risulta[va] contrastante con l’art. 53, primo comma, Cost. per due profili.

Per un verso, perché, come detto, finisce per assoggettare a tassazione un arricchimento maggiore rispetto a quello effettivo (nel caso esemplificato, l’erede verrebbe tassato su 1 milione di euro quando il suo arricchimento, derivante dalla successione mortis causa, è di solo 500.000 euro): ciò rappresenta una violazione del principio di capacità contributiva, anche per quanto attiene la coerenza interna del tributo.

Per altro verso, perché la tesi dell’Agenzia determina[va] una inaccettabile doppia tassazione della medesima ricchezza.

Nel caso illustrato in precedenza, il valore del legato sarebbe, contestualmente, tassato sia in capo all’erede (perché il valore non è dedotto dalla sua quota ereditaria) sia in capo al legatario ex art. 36, comma 5, TUS (o in capo al beneficiario dell’onere ex art. 46, comma 3, TUS). Il che determinerebbe un trattamento para-confiscatorio e comunque non consentito dai principi costituzionali di riferimento, risolvendosi nella plurima imposizione della medesima ricchezza.

3. Le conferme della giurisprudenza di legittimità e di merito

Anche la prevalente e più autorevole giurisprudenza ha avuto modo di respingere l’illustrata prassi dell’Agenzia delle Entrate, in quanto contraria alla legge.

In questa prospettiva non può assumere rilievo la distinzione tra legati di genere e legati di specie, perché in ogni caso il legato (così come l’onere), quale sia la sua natura, deve essere dedotto dal valore della quota ai sensi dell’art. 8, comma 3, TUS.

La diversa rilevazione in dichiarazione di successione delle due tipologie di legati, è solo collegata ai differenti effetti (obbligatori nel legato di genere, reali-traslativi in quello di specie) che definiscono una diversa composizione dell’attivo ereditario, che deve essere comunicato in modo corretto dal contribuente in sede dichiarativa.

Questo aspetto è stato evidenziato dalla Suprema Corte quando ha statuito (in un caso in cui l’Ufficio fiscale contestava la non deducibilità dalla quota ereditaria di un legato di genere) che “l’imposta di successione dovuta dagli eredi si calcola escludendo il valore dei legati” e che “a tale regola” non si sottrae neppure “il legato di quantità (o di genere) … sebbene conferisca, in capo al legatario, un diritto di credito nei confronti dell’onerato, sicchè anche il legato pecuniario, ai fini fiscali, deve essere escluso dal valore dell’asse, ma va distinto dalle passività deducibili”. [6]

Analogamente si è espressa la giurisprudenza di merito in un caso in cui l’Ufficio fiscale aveva sostenuto l’indeducibilità dei legati “di genere” ai sensi dell’art. 8, comma 1, TUS. [7] La Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia ha  rigettato la tesi dell’Ufficio per contrasto con il comma 3 dell’art. 8 TUS e con il principio di capacità contributiva: “il legislatore all’art. 8, c 3 cit. espressamente stabilisce che il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano, quello dei legati al netto degli oneri da cui sono gravati. La disposizione ha lo scopo di evitare che la stessa base imponibile (valore del legato) venga tassata due volte: una volta in capo all’erede e un’altra volta in capo al legatario”.

4. L’atteso revirement interpretativo dell’Agenzia delle Entrate

Con la Circolare n. 19 del 6 luglio 2023 (.PDF), l’Agenzia decide [finalmente] di abbandonare la prassi applicativa fin qui commentata, anche in ragione delle chiare posizioni della giurisprudenza di legittimità. La Circolare riconosce anche il contrasto con i principi costituzionali derivanti dalla posizione assunta affermando che “le modalità di tassazione del legato di genere nei termini sopra richiamati possono risultare in violazione del principio di giusta imposizione”.

L’Agenzia sceglie così di adeguarsi alla posizione interpretativa della Suprema Corte (ord. n. 24421/2020 poc’anzi citata): “si ritiene coerente determinare l’eredità o le quote ereditarie al netto dei legati, indipendentemente dalla tipologia degli stessi”; “più precisamente, ferma restando la distinzione civilistica tra legato di genere e legato di specie, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, il valore del legato di genere, al pari di quello di specie, va dedotto dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie”.

Importante anche la chiosa finale della Circolare, in cui l’Agenzia invita le strutture territoriali a riesaminare le [tante] controversie pendenti per eventualmente abbandonare la pretesa tributaria. Nulla dice la Circolare rispetto alle fattispecie in cui i contribuenti non hanno impugnato tempestivamente l’avviso di liquidazione, rendendo definitiva una pretesa tributaria che ben può definirsi (ora lo riconosce anche l’Agenzia) come illegittima ed incostituzionale. In tali situazioni sarebbe auspicabile un ampio ricorso al potere di autotutela da parte degli Uffici fiscali.

Un’ultima considerazione va fatta con riferimento alla indicazione dei legati di genere in sede dichiarativa.

Mentre i beni oggetto del legato di specie vanno indicati nell’attivo ereditario, il diritto di credito derivante dal legato obbligatorio – che risulta, per così dire, incorporato nella quota del soggetto onerato – sarebbe da dichiarare nel quadro ER ma con il codice GD (cosa genericamente determinata), non andando a comporre l’attivo ereditario.[8] Il legato di genere, inoltre, non potrebbe essere valorizzato nel quadro ED, ossia tra le passività ereditarie.

Tuttavia, la prassi professionale spesso porta ad inserire nel quadro ED anche i legati di genere, per la necessità di dare evidenza alla natura di onere che tale legato riveste per il singolo erede (o legatario) ai fini del suo scomputo, data l’inidoneità del modello dichiarativo che non prevede un campo ad hoc.

Sebbene si tratti di una operatività non del tutto corretta (perché, appunto, i legati di genere non sono passività dell’eredità), si ritiene che l’Ufficio non possa negare lo scomputo di tali legati dal valore della quota basandosi su tale irregolarità dichiarativa: la valenza di dichiarazione di scienza impedisce una simile conclusione, anche considerando che il risultato comunicativo è comunque raggiunto

In conclusione, pur con qualche profilo ancora da definire, è possibile rilevare come si stia per chiudere una vicenda per molti versi surreale, con la apprezzabile scelta della Direzione Centrale dell’Agenzia che ha avuto la forza di riconoscere il proprio errore interpretativo: il gioco si sposta ora sul terreno del rapporto con le singole Direzioni Provinciali.


Note

[1] Il legato di genere, a differenza del legato di specie, possiede effetti obbligatori: non ha un immediato effetto traslativo di un diritto ma attribuisce al legatario un diritto di credito nei confronti dell’onerato.

[2] Ris. n. 577 del 3 settembre 2021.

[3] L’impossibilità di qualificare il legato di genere quale “passività dell’eredità” non comporta quindi l’irrilevanza dello stesso ai fini della base imponibile del tributo. Semplicemente, invece di concorrere a formare l’asse globale netto, tale importo concorrerà (in negativo) a determinare il valore della quota ereditaria assoggettata a tassazione.

[4] Se poi si tratta di oneri “a favore di soggetti determinati”, gli stessi saranno assoggettati a tassazione in capo ai beneficiari, alla stregua di un legato ai sensi dell’art. 46, comma 3, TUS. Se invece si tratta di oneri che non beneficiano un soggetto determinato, risulteranno solo deducibili dal valore della quota.

[5] Si tratta delle sentenze in tema di tassazione delle attribuzioni a favore del legittimario non assegnatario nel patto di famiglia, in cui la Corte ha riconosciuto la natura della liquidazione quale onere ex lege a carico dell’assegnatario. In tali occasioni, la Suprema Corte ha ricostruito il complessivo sistema del tributo successorio e donativo, per quanto attiene la rilevanza di legati ed oneri: Corte Cass., sez. V, n. 29506 del 24.12.2020; Cfr Corte Cass., sez. V, n. 19561 del 17.06.2022

[6] Corte Cass., Sez. V, n. 24421 del 03.11.2020; Cfr. Corte Cass., Sez. V, n. 8195 dell’11.04.2011.

[7] Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, sentenza n. 591 del 16.02.2021.

[8] Queste le indicazioni dell’Agenzia contenute anche nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione di successione.

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Imposta sulle successioni: lieto fine per la deducibilità dei legati di genere ultima modifica: 2023-07-07T10:24:14+02:00 da Redazione Federnotizie
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