Il D.Lgs. n. 105/2018 introduce alcune disposizioni integrative e correttive al Codice del Terzo settore (“D.Lgs. n. 117/2017” o “CTS”), volte ad uniformare gli adempimenti civilistici e fiscali introdotti dalla riforma e ad assicurare continuità tra le nuove norme tributarie e quelle previste dal previgente quadro normativo.

di Gabriele Sepio, avvocato, Consigliere Nazionale del Terzo Settore e Coordinatore del Tavolo tecnico-fiscale per la riforma del Terzo settore presso il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali

Una prima importante novità riguarda l’acquisto della personalità giuridica delle associazioni e fondazioni del Terzo settore. Sul punto, l’art. 22 del CTS ha introdotto una procedura semplificata rispetto a quella del d.P.R. n. 361/2000, che consente di ottenere il riconoscimento della personalità giuridica contestualmente all’iscrizione nel Registro Unico nazionale del Terzo settore (RUNTS), evitando il controllo preventivo di Regioni e Prefetture. Competerà infatti al notaio che riceve l’atto costitutivo dell’ente accertare la sussistenza delle condizioni previste per la costituzione e per l’assunzione della qualifica di ente del Terzo settore (ETS), nonché del patrimonio minimo richiesto dalle nuove disposizioni (15 mila euro per le associazioni e 30 mila euro per le fondazioni). In questo scenario, il decreto correttivo è intervenuto per eliminare i possibili dubbi legati alla coesistenza tra il Registro unico e gli attuali registri delle persone giuridiche (art. 22, comma 1-bis del CTS). In particolare, è stato specificato che per le associazioni e fondazioni del Terzo Settore – già in possesso di personalità giuridica e che si iscrivono al RUNTS – l’efficacia dell’iscrizione nei registri regionali/prefettizi è sospesa finché sia mantenuta quella nel Registro unico. In questo modo, l’ente potrà conservare la personalità giuridica anche in caso di successiva cancellazione dal RUNTS, in quanto tornerà ad essere efficace l’iscrizione originaria. A tal fine, ogniqualvolta si verifichi l’ingresso o la cancellazione di questi soggetti nel RUNTS, l’Ufficio del registro competente dovrà darne comunicazione entro 15 giorni alle Prefetture, Regioni, e Province autonome, per i relativi adempimenti.

Con riguardo alla governance degli enti del Terzo settore, il D.Lgs. n. 105/2018 specifica meglio quali sono le possibili competenze dell’organo di controllo, prevedendo una disciplina simile a quella delle società di capitali. In particolare, si chiarisce che al superamento dei limiti di cui all’art. 31 del CTS (totale attivo stato patrimoniale superiore a 1.100.000 euro; ricavi superiori a 2.200.000 euro; dipendenti occupati in media superiori a 12 unità), la revisione legale dei conti potrà essere affidata al medesimo organo di controllo interno, con la precisazione che in questo caso tutti i suoi componenti dovranno essere revisori iscritti nell’apposito registro.

Per quanto riguarda gli obblighi di rendicontazione degli enti non profit, a seguito delle modifiche apportate dal correttivo, l’art. 13 del CTS specifica che per gli enti di maggiori dimensioni (con ricavi, proventi, entrate superiori a 220 mila euro) il bilancio di esercizio è formato da stato patrimoniale, rendiconto gestionale (con indicazione dei proventi e degli oneri) e relazione di missione, volta ad illustrare le poste di bilancio, l’andamento economico e gestionale e le finalità statutarie dell’ente. Rispetto alla versione originaria della norma, quindi, il riferimento al rendiconto “finanziario” viene sostituito da quello “gestionale”, così fugando ogni dubbio sulla necessità che la rendicontazione debba avvenire in base al principio della competenza economica. Analoga correzione terminologica ha interessato la rendicontazione degli enti che non superano la citata soglia patrimoniale, i quali potranno redigere un più snello “rendiconto per cassa”. Si evitano così i possibili equivoci generati dalla vecchia disposizione, che parlava di “rendiconto finanziario per cassa”. Inoltre, il limite di 220 mila euro è stato coordinato con quello previsto per la rendicontazione del rendiconto per cassa ai fini fiscali (attraverso le modifiche apportate all’art. 87 del CTS).

Più chiare sono anche le modalità con cui dovrà essere documentato il carattere secondario e strumentale delle attività diverse di cui all’art. 6 del CTS. Il D.Lgs. n. 105/2018 riformula l’art. 13, comma 6, prevedendo che per gli ETS di grandi dimensioni, l’organo amministrativo dovrà fornire tali informazioni alternativamente nella relazione di missione, nella nota integrativa (laddove sia richiesta) o in calce al bilancio, a seconda delle modalità (commerciali o non commerciali) con cui è svolta l’attività. Fermo restando che gli enti più piccoli potranno procedervi in calce al rendiconto per cassa.

Sul fronte fiscale, il decreto correttivo introduce modifiche immediatamente efficaci per le organizzazioni di volontariato (ODV). Nello specifico, il comma 3 dell’art. 82 del CTS, nella sua nuova versione, prevede l’esenzione dall’imposta di registro per gli atti costitutivi e per quelli connessi allo svolgimento delle attività delle organizzazioni di volontariato, così reintroducendo l’agevolazione già prevista dalla previgente normativa di settore (art. 8, della L. n. 266/1991), in vigore fino al 31 dicembre 2017.

Altrettanto significativa è la modifica apportata dal decreto correttivo all’art. 84 del CTS, in cui è inserito il nuovo comma 2-bis. In base a tale disposizione, anche le ODV che si trasformeranno in enti filantropici, con contestuale iscrizione nella specifica sezione del RUNTS (di cui all’art. 46, comma 1 lett. c, del CTS) potranno beneficiare dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle società, per i redditi degli immobili destinati allo svolgimento di attività non commerciale (che nella versione originaria del D.Lgs. 117/2017 era limitata solo alle ODV).

Nonostante l’importante opera di adeguamento svolta in sede correttiva, il D.Lgs. n. 105/2018 non recepisce per intero le modifiche prospettate nello schema diramato dal Consiglio dei ministri il 21 marzo 2018, lasciando così ancora aperte alcune questioni emerse nel corso dei tavoli di confronto con le rappresentanze degli enti non profit.

In primo luogo, non viene confermata la detrazione dall’IRPEF maggiorata al 35% per le erogazioni liberali in natura in favore delle ODV. L’attuale formulazione dell’art. 83, comma 2 del CTS, infatti, limita le suddette agevolazioni alle sole erogazioni in danaro, in evidente difformità con quanto disciplinato al comma precedente per gli altri enti del Terzo settore. Si tratta, a ben vedere, di un errore nella formulazione della norma, che avrebbe dovuto essere corretto dal D.Lgs n. 105/2018.

Analogamente, non è stata recepita la proposta di modifica dell’art. 79, comma 2, del CTS, nella parte in cui prevedeva un “margine di tolleranza” entro il quale gli enti potevano mantenere la qualifica di ETS non commerciale anche se i corrispettivi percepiti per le attività di interesse generale superavano i costi effettivi. Nello specifico, la modifica avrebbe consentito agli enti del Terzo settore, in caso di un lieve scostamento tra costi effettivi e corrispettivi (entro il 10%) per un periodo di tempo di massimo due anni, di non “riqualificare” come commerciale l’attività svolta, così garantendo maggiore flessibilità ed evitando eccessive penalizzazioni in caso di scostamenti irrisori. È bene evidenziare, tuttavia, che le ragioni di questo mancato recepimento sono frutto di una precisa scelta del Legislatore, che ha seguito il parere del Consiglio di Stato nella parte in cui ha suggerito di apportare tali correzioni con uno strumento diverso dal decreto correttivo (senza tuttavia contestare, nel merito, le proposte). Per cui, ragionevolmente, queste integrazioni saranno inserite nei prossimi interventi legislativi.

Da ultimo, neppure viene confermata la reintroduzione dell’agevolazione di cui all’art. 148, comma 3 del TUIR (decommercializzazione delle prestazioni rese nei confronti degli associati a fronte di corrispettivi specifici) per gli enti associativi assistenziali, che era stata eliminata dal Codice del Terzo settore con efficacia a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea e all’entrata in funzione del Registro unico nazionale. Lo schema originario del decreto correttivo prevedeva la reintroduzione del beneficio per determinate attività assistenziali, in considerazione anche del fatto che molte casse e fondi sanitari non potranno, di fatto, entrare a far parte del Terzo settore (per mancanza dei requisiti soggettivi). Tuttavia, la modifica è stata espunta dal testo definitivo del D.Lgs. n. 105/2018: salvo ulteriori correzioni, pertanto, con la piena efficacia della riforma le associazioni assistenziali continueranno a beneficiare unicamente della non imponibilità delle quote e dei contributi rientranti nel primo comma dell’articolo 148 (con conseguente rilevanza fiscale delle prestazioni rese a fronte di corrispettivi specifici).

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