L’Agenzia delle Entrate torna ad affrontare la questione del frazionamento del credito d’imposta “prima casa” con la Risposta a interpello n. 223 del 22 luglio 2020, stabilendo che qualora il contribuente, non potendo utilizzare il credito in sede di riacquisto agevolato, trattandosi di atto soggetto a IVA, abbia optato per la sua utilizzazione in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto e che in tale sede il credito sia stato “scomputato” solo parzialmente “in quanto non vi era sufficiente capienza per poterlo recuperare totalmente”, è possibile utilizzare il residuo importo del credito in diminuzione delle imposta di registro, ipotecaria e catastale dovute sull’atto di acquisto di un altro immobile.

L’occasione ci offre lo spunto per elaborare un promemoria sul credito d’imposta in genere, con proposta di formule relative a singole fattispecie.

1. LEGGE.

 Art. 7 l. 23 dicembre 1998, n. 448.

“1. Ai contribuenti che provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa, un’altra casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis all’articolo 1 della tariffa, parte I, allegata al Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, è attribuito un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato.

L’ammontare del credito non può essere superiore in ogni caso, all’imposta di registro o all’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione non di lusso. L’agevolazione si applica a tutti gli acquisti intervenuti successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge, indipendentemente dalla data del primo acquisto.

2. Il credito d’imposta di cui al comma 1 può essere portato in diminuzione dall’imposta di registro dovuta sull’atto di acquisto agevolato che lo determina, ovvero per l’intero importo, dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto; può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del d. lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Il credito d’imposta in ogni caso non dà luogo a rimborsi.”

N.B. L’espressione “un’altra casa di abitazione non di lusso” contenuta nelle norme di cui sopra va adeguata alla nuova disciplina agevolativa della “prima casa”, disciplina che dal 1° gennaio 2014 è applicabile, indipendentemente dalle caratteristiche degli immobili, a tutte le abitazioni di categorie catastali diverse da A/1, A/8 e A/9.

2. PRINCIPI.

 2.1. Alienazione.

Per “alienazione” si intende non solo il trasferimento a titolo oneroso ma anche il trasferimento a titolo gratuito. (Cfr. Circolare 1° marzo 2001, n. 19/E, paragr. 1.2.)

L’alienazione può riguardare:

• un’unità abitativa;
• un’unità abitativa e relative pertinenze, anche se acquistate con atto separato;
• un’unità abitativa derivante da accorpamento o fusione di più unità immobiliari acquistate, anche in tempi diversi con le agevolazioni. In tal caso l’ammontare dell’importo da rapportare all’imposta dovuta sul riacquisto è la somma dell’imposta corrisposta sul o sui precedenti acquisti.

 2.2. Riacquisto.

Il riacquisto deve essere per atto a titolo oneroso (esclusi pertanto gli acquisti per donazione o a titolo gratuito in genere) soggetto a imposta di registro o all’imposta sul valore aggiunto, attualmente rispettivamente del 2% e del 4%.

2.3. Riacquisto mediante permuta o appalto.

Il credito compete anche nell’ipotesi in cui, in presenza di tutte le condizioni, il soggetto acquisisca un’altra abitazione mediante permuta o mediante contratto di appalto, atteso che la norma agevolativa prevede che l’acquisto dell’immobile possa avvenire a qualsiasi titolo. (Cfr. Circolare 1° marzo 2001, n. 19/E, paragr. 1.2.)

 2.4. Acquisizione mediante verbale di assegnazione da cooperativa.

Il credito d’imposta compete anche al soggetto che pur non avendo stipulato entro l’anno l’atto notarile di riacquisto, abbia conseguito l’“acquisizione” della nuova casa di abitazione in forza di verbale di assegnazione da cooperativa.

I requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla norma di favore devono sussistere sia alla data dell’assegnazione della casa di abitazione – momento in cui si acquista la disponibilità dell’immobile – sia al momento del rogito notarile di assegnazione definitiva – data del trasferimento della piena proprietà –. È necessario, pertanto, che il verbale di assegnazione contenga tutte le dichiarazioni previste dalla nota II-bis) all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro.

Il verbale di assegnazione deve essere sottoposto a registrazione, considerato che è necessario avere la data certa al fine di stabilire il rispetto del termine di un anno dalla vendita del precedente immobile per la nuova acquisizione. (Cfr. Risoluzione 11 luglio 2005, n. 87/E.)

 2.5. Decesso del titolare del credito.

Se il titolare del credito muore prima della sua utilizzazione si ritiene che il credito stesso, in mancanza di riferimenti normativi al riguardo, debba considerarsi componente attiva dell’asse ereditario.

Il credito è trasferito pertanto agli eredi che lo possono utilizzare nei modi previsti dalla legge. (Cfr. Circolare 1° marzo 2001, n. 19/E, paragr. 1.5.)

 2.6. Prescrizione.

In mancanza di specifica previsione normativa si ritiene applicabile il termine decennale di cui all’art. 2946 C.C., decorrente dalla data in cui il credito d’imposta sorge.

Il principio non si reputa estensibile all’ipotesi in cui venga esercitata l’opzione di utilizzare il credito in diminuzione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche.

Il tenore letterale della disposizione non può che essere inteso nel senso che il diritto può essere esercitato esclusivamente in sede di presentazione della prima dichiarazione successiva alla data di acquisto. (Cfr. Circolare 1° marzo 2001, n. 19/E, paragr. 1.6.)

3. AMMONTARE DEL CREDITO

Il credito d’imposta è pari alla minor somma tra l’imposta “corrisposta” (in “contanti” e/o mediante utilizzo di credito di imposta) sul precedente acquisto e imposta dovuta sul riacquisto.

3.1. Profilo operativo.

1. Importo dell’imposta corrisposta sull’acquisto precedente minore dell’importo dell’imposta dovuta sul riacquisto:

– il credito è pari all’imposta corrisposta sull’acquisto precedente.

2. Importo dell’imposta corrisposta sull’acquisto precedente maggiore dell’importo dell’imposta dovuta sul riacquisto:

– il credito è pari all’imposta dovuta sul riacquisto.

4. MODALITÀ DI RICHIESTA DEL CREDITO.

È necessario che il contribuente manifesti la propria volontà, specificando se intende o meno utilizzare il credito in detrazione dell’imposta di registro dovuta sull’atto che lo determina.

Pertanto l’atto di acquisto deve contenere (oltre alle dichiarazioni di cui alla nota II-bis) l’espressa richiesta del beneficio in argomento e dovrà indicare gli elementi necessari per la determinazione del credito. Sarà pertanto necessario:

• indicare gli estremi dell’atto di acquisto dell’immobile sul quale era stata corrisposta l’imposta di registro o l’Iva in misura agevolata, nonché l’ammontare delle stesse;
• nel caso in cui per l’acquisto del suddetto immobile era stata corrisposta l’Iva ridotta in assenza della specifica agevolazione c.d. “prima casa”, rendere la dichiarazione di sussistenza dei requisiti che avrebbero dato diritto a tale agevolazione alla data dell’acquisto medesimo;
• nell’ipotesi in cui risulti corrisposta l’Iva sull’immobile alienato, produrre le relative fatture;
• indicare gli estremi dell’atto di alienazione dell’immobile.

(Cfr. Circolare 1° marzo 2001, n. 19, paragr. 1.3.; Circolare 4 aprile 2017, n. 7/E.)

“La norma dà possibilità al contribuente di optare per la modalità di utilizzazione del credito ritenuta più opportuna; la Circolare 19/E del 2001 non è in contrasto con tale affermazione.

A migliore specificazione di quanto sostenuto nella predetta circolare, si evidenzia che la dichiarazione in atto di voler ‘utilizzare il credito in detrazione dall’imposta di registro dovuta per lo stipulando atto’, risponde all’obiettivo di definire gli obblighi e le responsabilità dell’ufficiale rogante in ordine alla misura dell’imposta di registro da versare e si rende necessaria solo se il contribuente intende utilizzare il credito in compensazione con l’imposta di registro.

Per fruire del credito d’imposta è necessario che il contribuente manifesti la propria volontà nell’atto di acquisto del nuovo immobile, specificando se intende o meno utilizzarlo in detrazione dell’imposta di registro dovuta per lo stipulando atto.” (Cfr. Circolare 12 agosto 2005, n. 38/E, paragr. 8.)

Non è necessaria, invece, alcuna dichiarazione in atto per fruire della detrazione dall’IRPEF dovuta in base a dichiarazione successiva al nuovo acquisto. (Cfr. Risoluzione 11 maggio 2004, n. 70/E; Circolare 4 aprile 2017, n. 7/E.)

Formula base:

La parte acquirente chiede di portare in diminuzione dell’imposta di registro dovuta sul presente atto, il credito di imposta di cui all’art. 7, l. 23 dicembre 1998, n. 448, per un ammontare di euro …

A tal fine dichiara che l’acquisto agevolato dell’immobile in oggetto avviene entro l’anno dall’alienazione effettuata con atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro (oppure: dell’IVA), mediante pagamento della somma di euro … (pari al …% del prezzo di euro … (oppure in caso di prezzo-valore: pari al …% del valore imponibile di Euro …).

Variante per alienazione di casa acquistata con Iva ridotta anteriormente al 22 maggio 1993:

La parte acquirente chiede di portare in diminuzione dell’imposta di registro dovuta sul presente atto, il credito di imposta di cui all’art. 7, l. 23 dicembre 1998, n. 448, per un ammontare di euro …

A tal fine dichiara che l’acquisto agevolato dell’immobile in oggetto, avviene entro l’anno dall’alienazione effettuata con atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota IVA ridotta spettante per l’acquisto di abitazioni da imprese costruttrici, sulla base della normativa vigente fino al 22 maggio 1993, mediante pagamento della somma di euro … (pari al …% del prezzo di euro …).

All’uopo dichiara inoltre che alla predetta data di acquisto dell’immobile poi alienato, era in possesso dei requisiti “prima casa” previsti dalla normativa all’epoca vigente.

[Eventualmente specificare il possesso dei requisiti di cui alla l. 24 marzo 1993, n. 75, di conversione del d.l. n. 16/1993, efficace dal 25 marzo 1993 al 22 maggio 1993, e precisamente:

a) che al momento dell’acquisto non possedeva altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione;

b) che voleva adibire (come aveva effettivamente adibito) a propria abitazione l’immobile acquistato.]

Variante per acquisto mediante permuta:

Dato atto che l’imposta di registro complessivamente dovuta sulla presente permuta è di euro …, imputabile proporzionalmente per euro … all’acquisto fatto dal signor X e per euro … all’acquisto fatto dalla signora Y:

– il signor X chiede di portare in diminuzione della quota di imposta da lui dovuta , pari a euro … il credito di imposta di cui all’art. 7, l. 23 dicembre 1998, n. 448, per un ammontare di euro …. e a tal fine dichiara che l’acquisto agevolato dell’immobile in oggetto avviene contestualmente all’alienazione dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data … rep. n. … reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro, mediante pagamento della somma di euro … (pari al .. % del prezzo di euro … oppure in caso di prezzo valore: pari al …% del valore imponibile di Euro …);

– la signora Y chiede di portare in diminuzione della quota di imposta da lei dovuta, pari a euro … il credito di imposta di cui all’art. 7 della citata l. 23 dicembre 1998, n. 448, per un ammontare di euro …. e a tal fine dichiara che l’acquisto agevolato dell’immobile in oggetto avviene contestualmente all’alienazione dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data … rep. n. … reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro, mediante pagamento della somma di euro … (pari al … % del prezzo di euro … oppure in caso di prezzo valore: pari al …% del valore imponibile di Euro …).

 Ammontare credito nella permuta:

Esempio: permuta di immobile ALFA del valore imponibile di euro 150.000,00 con immobile BETA del valore imponibile di euro 250.000,00, entrambi agevolati:

ALFA tassazione “prima casa”: Euro 150.000,00 al 2%                  — Euro 3.000,00

BETA tassazione “prima casa”: Euro 250.000,00 al 2%                  — Euro 5.000,00

Base imponibile per l’imposta di registro è il valore di BETA          —Euro 5.000,00

 Calcolo per l’acquirente di ALFA:

totale dei due tributi registro: Euro 8.000,00

5.000,00 : 8.000,00 = x : 3.000,00

x = 1.875,00

L’importo di Euro 1.875,00 costituisce il credito di imposta per il soggetto che “acquista” ALFA, nell’ipotesi in cui l’imposta corrisposta sul precedente acquisto agevolato risulti pari o superiore. Qualora l’importo versato sul precedente acquisto risulti inferiore, il credito compete fino a concorrenza di tale importo.

Calcolo per l’acquirente di BETA:

totale dei due tributi registro: Euro 8.000,00

5.000,00 : 8.000,00 = x: 5.000,00

x = 3.125,00

L’importo di Euro 3.125,00 costituisce il credito di imposta per il soggetto che “acquista” BETA, nell’ipotesi in cui l’imposta corrisposta sul precedente acquisto agevolato risulti pari o superiore. Qualora l’importo versato sul precedente acquisto risulti inferiore, il credito compete fino a concorrenza di tale importo.

Qualora entrambi gli “acquisti” siano agevolati, come in questo esempio, si può adottare anche un meccanismo di calcolo “semplificato”:

5.000 : 400 = 12,50

12,50 × 150 = 1.875,00 (credito di imposta dell’acquirente di ALFA)

12.50 × 250 = 3.125,00 (credito di imposta dell’acquirente di BETA)

5. UTILIZZO DEL CREDITO.

Il credito può essere portato in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni, imposte sui redditi delle persone fisiche, imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessione d’azienda.

La volontà di utilizzare il credito deve essere manifestata autonomamente da ogni interessato.

Il contribuente può utilizzare il credito portandolo in diminuzione della imposta di registro dovuta per l’atto di acquisto che lo determina oppure può utilizzarlo nei seguenti modi:

a) per l’intero importo in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti stipulati e sulle denunce presentate dopo la data di acquisizione del credito;

b) in diminuzione dalle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto;

c) in compensazione delle somme dovute a sensi del d. lgs. 9 luglio 1997, n. 241, utilizzando il modello F24. In quest’ultimo caso, se il credito d’imposta è utilizzato solo in parte, la somma residua non compensata può essere indicata nell’apposito quadro dei modelli di dichiarazione dei redditi per poter essere utilizzata nei successivi periodi d’imposta.

In ogni caso il credito di imposta non dà luogo a rimborsi per espressa disposizione normativa.

Con riferimento all’ipotesi di cui alla lettera a) si fa rilevare che l’espressione “intero importo” esclude la possibilità di utilizzare il credito parzialmente e quindi di portarlo in detrazione dalle imposte dovute su più atti o denunce.

La data di acquisizione del credito ai fini dell’imposta di registro viene individuato nella data di stipula dell’atto relativo al nuovo acquisto agevolato.

Nell’ipotesi di acquisizione dell’immobile mediante contratto di appalto il diritto al credito di imposta nasce al momento della consegna del bene realizzato. In tale data dovrà essere dimostrato il possesso dei requisiti “prima casa”. (Cfr. Circolare 2 marzo 1994, n. 1/E; Circolare 4 aprile 2017, n. 7/E.)

Per l’imposta di successione il contribuente deve manifestare espressamente la volontà di avvalersi del credito con istanza da richiamare nella denuncia di successione (presentata ovviamente dopo la data di acquisizione del credito) nella parte relativa ai documenti da allegare.

Il credito potrà essere scomputato sia dalle imposte ipotecaria e catastale auto liquidate ai sensi del d.l. 28 marzo 1997, n. 79, conv. in l. 28 maggio 1997, n. 140, che dall’imposta di successione principale, complementare o suppletiva calcolate dall’Ufficio.

Restano quindi escluse la tassa ipotecaria e l’imposta di bollo versate direttamente dai contribuenti.

La richiesta di scomputo avanzata da un solo erede ha effetto liberatorio anche nei confronti dei coeredi, tanto in conseguenza del principio di solidarietà posto alla base dell’imposta di successione e donazione.

Se il credito è utilizzato per il pagamento dell’imposta dovuta sull’atto che lo determina o per il pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute su un atto successivo, il contribuente deve versare una somma pari alla differenza tra l’importo da corrispondere sull’atto e il credito d’imposta.

Dato atto che nella fattispecie non si rende applicabile il disposto dell’art. 4, comma 2, T.U.R. (imposta principale non inferiore alla misura fissa), per cui può accadere che l’imposta da versare risulti inferiore a Euro 129,11 (ora 200,00) o addirittura pari a 0.

Per quanto riguarda l’IVA, l’AE ribadisce che il credito d’imposta non può essere utilizzato per compensare l’IVA dovuta in relazione all’acquisto della nuova abitazione. Tale imposta dovrà pertanto essere corrisposta al cedente o all’appaltatore per intero. (Cfr. Circolare 1° marzo 2001, n. 19/E, paragr. 1.5.)

A parere dell’AE, alla luce delle modifiche che hanno interessato la normativa in materia di “prima casa” (cfr. art. 1, co. 55, l. n. 208/2015 – legge di stabilità 2016) deve ritenersi che il credito di imposta di cui al citato art. 7 spetti al contribuente anche nell’ipotesi in cui proceda all’acquisto della nuova abitazione prima dell’alienazione dell’immobile preposseduto. (Cfr. Circolare 8 aprile 2016, n. 12/E.)

Formula (variante per credito d’imposta non utilizzato sull’atto):

La parte acquirente dichiara:

– che l’acquisto agevolato dell’immobile in oggetto avviene entro l’anno dall’alienazione fatta con atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro (oppure: dell’IVA) mediante pagamento della somma di euro … (pari al …% del prezzo di euro … oppure in caso di prezzo valore: pari al …% del valore imponibile di Euro …);

– che ai sensi dell’art. 7, l. 23 dicembre 1998, n. 448, il presente acquisto determina a suo favore un credito di imposta di euro …, credito che non intende utilizzare sul presente atto.

6. CREDITO DI IMPOSTA C.D. A CASCATA.

In relazione ad acquisti soggetti ad IVA, la Circolare 7 giugno 2002, n. 48, paragr. 1.4, ammette il credito di imposta sul “terzo” acquisto fino a concorrenza dell’imposta “dovuta” sul secondo.

“Tale credito sarà determinato nella misura corrispondente all’imposta pagata per il precedente acquisto (sia pure utilizzando anche il precedente credito), sempre che inferiore all’imposta di registro dovuta per il nuovo acquisto che chiude la catena.

Si pensi, ad esempio, al caso in cui, ferma restando la ricorrenza dei suddetti presupposti, sia stata pagata un’imposta in occasione del primo acquisto pari a 2.000 euro. Successivamente, il beneficiario riacquista altra prima casa con imposta pari a 2.500, il credito di imposta spettante in tale circostanza sarà pari a 2.000 euro. Qualora lo stesso soggetto proceda a un ulteriore riacquisto di altra prima casa con imposta pari a euro 3.000, il credito di imposta in tale circostanza ammonterà a 2.500, dovendosi far riferimento, ai fini della determinazione del credito spettante, non al primo acquisto effettuato, bensì a quello immediatamente precedente all’ultimo della catena” (N. Fasano, Credito d’imposta per il riacquisto della prima casa: le regole del gioco, in Notiziario Fiscale dell’Agenzia delle Entrate, 15 dicembre 2006).

Il criterio è pacificamente accolto dagli Uffici con riferimento ad acquisti soggetti ad imposta di registro, pertanto anche nel caso in cui l’imposta sull’acquisto precedente sia stata “corrisposta” in tutto o in parte mediante utilizzo di credito originato dalla combinazione di alienazione e riacquisto precedenti.

In tal senso si era espressa in precedenza anche la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. 23, con la sentenza n. 148 del 29 maggio 2006: “la legge non pone limitazioni cronologiche, né pone limiti al numero degli acquisti. L’ultimo periodo del primo comma dell’art. 7 della l. n. 448/1998 prevede infatti che ‘l’agevolazione si applica a tutti gli acquisti intervenuti successivamente alla data di entrata in vigore … della legge, indipendentemente dalla data del primo acquisto’. Gli unici limiti che la norma pone sono di natura quantitativa: infatti, il credito spetta ‘fino a concorrenza dell’imposta … corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato’ ed il suo ammontare ‘in ogni caso, non può essere superiore … all’imposta … dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa d’abitazione’”.

Se tale è il meccanismo agevolativo previsto dalla legge, deve riconoscersi che, nell’ipotesi di un terzo acquisto, il credito d’imposta, se non può mai essere superiore all’imposta dovuta in relazione all’ultimo acquisto, spetta comunque sino a concorrenza dell’imposta corrisposta in relazione a quello precedente, imposta a suo tempo assolta.

Pertanto, sul “terzo” acquisto agevolato il credito si considera pari all’imposta dovuta non a quella versata in relazione al “secondo” acquisto.

Esempio:

primo acquisto: imposta dovuta-pagata Euro 3.000,00;

secondo acquisto: imposta dovuta Euro 6.000,00, assolta per Euro 3.000,00 col credito e per Euro 3.000,00, mediante versamento di pari importo (l’imposta corrisposta si considera pari a Euro 6.000,00);

terzo acquisto:

• se l’imposta dovuta è di Euro 9.000,00, potrà essere assolta per Euro 6.000,00 col credito e per Euro 3.000,00 in “contanti”;
• se l’imposta dovuta è di Euro 5.000,00, avvalendosi del credito il contribuente non è tenuto ad effettuare alcun versamento;

(l’imposta corrisposta si considera pari a Euro 5.000,00).

In senso conforme anche la Cassazione, con varie decisioni, tra cui la sentenza n. 18213/2016, pubblicata 6 settembre 2016. Secondo la Corte “il contribuente ben può godere del credito d’imposta vantato in forza del primo acquisto anche più volte, ovviamente fino a concorrenza dell’intera somma, qualora rivenda ed acquisti più volte nel rispetto delle condizioni previste dalla norma (immobile non di lusso ed acquisto infraannuale). Nella fattispecie, quindi, legittimamente il notaio pretende di avvalersi di un credito di imposta di euro 1.704,31, acquisito con il secondo acquisto, anche se tale credito si era formato non già con il pagamento della somma ma in virtù di utilizzo di altro credito d’imposta relativo al precedente acquisto.

L’interpretazione del resistente appare corretta e conforme allo spirito della norma che mira ad incentivare l’acquisto della prima casa beneficiando il contribuente autorizzandolo ad avvalersi più volte sempre del medesimo credito d’imposta, anche qualora quest’ultimo per motivi personali sia indotto nel tempo a rivendere l’immobile acquistato per acquistarne altro più adatto alle mutate condizioni personali o familiari.”

Formula:

La parte acquirente chiede di portare in diminuzione dell’imposta di registro dovuta sul presente atto, il credito di imposta di cui all’art. 7, l. 23 dicembre 1998, n. 448, per un ammontare di euro …

A tal fine dichiara che l’acquisto agevolato dell’immobile in oggetto avviene entro l’anno dall’alienazione effettuata con atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro (oppure: dell’IVA), corrispondendo la somma di euro … (pari al …% del prezzo di euro … oppure in caso di prezzo valore: pari al …% del valore imponibile di Euro …) quanto a euro … mediante versamento “in contanti” e quanto a euro … mediante utilizzo per corrispondente ammontare del credito di imposta nascente dall’alienazione fatta nell’anno precedente (con atto …) di altra casa acquista con le agevolazioni “prima casa”.

7. FRAZIONAMENTO DEL CREDITO.

7.1. Ipotesi 1.

Nel caso in cui, in presenza di imposte su caparra o acconti versate in sede di registrazione del contratto preliminare, imputate all’imposta dovuta sul definitivo, il credito di imposta spettante possa essere detratto solo parzialmente, l’AE ammette che l’importo residuo possa essere utilizzato dal contribuente in diminuzione dalle imposte sui redditi delle persone fisiche ovvero in compensazione delle somme dovute ai sensi del d. lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Detto importo residuo non può, invece, essere utilizzato in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, e dell’imposta sulle successioni e donazioni per gli atti presentati successivamente alla data di acquisizione del credito, atteso che la previsione normativa in argomento stabilisce, che in relazione alle imposte dovute per tali atti e denunce, il credito deve essere utilizzato per l’intero importo.

L’esempio dell’AE:

immobile acquistato il 30 dicembre 2012 di valore pari ad euro 150.000,00 e rivenduto in data 10 gennaio 2015.

Imposta di registro corrisposta in sede di acquisto pari ad euro 4.500,00 (150.000,00 × 3% – aliquota “prima casa” vigente fino al 31 dicembre 2013).

Altro immobile acquistato il 31 marzo 2015 di valore pari ad euro 160.000,00.

Imposta di registro dovuta pari ad euro 3.200,00 (160.000,00 × 2% – aliquota “prima casa” vigente dal 1° gennaio 2014).

Da tale importo deve essere scomputato, ai sensi della nota all’articolo 10, della Tariffa, Parte I, allegata al TUR, l’imposta di registro, pari ad euro 1.800,00, versata in sede di registrazione del contratto preliminare in relazione agli acconti prezzo (acconti pari ad euro 60.000,00 × 3% – nota all’articolo 10 della Tariffa parte prima allegata al T.U.R. = 1.800,00).

Imposta di registro dovuta per la registrazione del contratto definitivo pari ad euro 1.400,00.

Credito d’imposta spettante (minore importo tra euro 4.500,00 ed euro 3.200,00) pari ad euro 3.200,00.

Credito di imposta utilizzato in diminuzione dall’imposta di registro dovuta sull’atto di acquisto agevolato che lo determina euro 1.400,00.

La parte residua del credito, pari ad euro 1.800,00 può essere utilizzata in diminuzione dalle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data di acquisto del nuovo immobile ovvero in compensazione delle somme dovute, ai sensi del d. lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Tale importo non può, invece, essere utilizzato in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito.

In ogni caso, il credito di imposta non dà luogo a rimborsi per espressa disposizione normativa. (Cfr. Circolare 24 aprile 2015, n. 17/E, paragr. 4.9.)

Pertanto, qualora il contribuente, imputando all’imposta di registro dovuta sull’atto definitivo di riacquisto agevolato l’imposta di registro versata per caparra e acconti sul contratto preliminare, abbia potuto utilizzare il credito solo parzialmente, ha la possibilità di utilizzare l’importo residuo in diminuzione dalle imposte sui redditi delle persone fisiche. In tale ipotesi, pertanto, il credito viene utilizzato in parte sull’imposta di registro e in parte sull’IRPEF.

Formula (variante per credito di imposta utilizzato parzialmente sull’atto agevolato):

La parte acquirente dichiara:

– che l’acquisto agevolato dell’immobile in oggetto, avviene entro l’anno dall’alienazione fatta con atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro, (oppure: dell’IVA) mediante pagamento della somma di euro … (pari al … % del prezzo di euro … oppure in caso di prezzo valore: pari al …% del valore imponibile di Euro …);

– che ai sensi dell’art. 7 della l. 23 dicembre 1998, n. 448, il presente acquisto determina a suo favore un credito di imposta di euro …, pari all’imposta di registro dovuta sul presente atto;

– che all’imposta principale suddetta di euro … va imputata l’imposta di euro … (pari allo 0,50% dell’importo della caparra confirmatoria di euro … e/o al 3% dell’importo dell’acconto di euro …) corrisposta in sede di registrazione del contratto preliminare di compravendita dell’immobile in oggetto, stipulato tra le parti con atto … reg.to a il … al n. …;

– che pertanto intende utilizzare, in diminuzione dall’imposta di registro dovuta sul presente atto, il credito di imposta di cui sopra fino alla concorrenza di euro …, utilizzando la parte residua del credito di euro … in diminuzione dalle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del presente atto.

7.2. Ipotesi 2.

Secondo l’AE, “nelle ipotesi in cui, effettuata la scelta, vi sia un residuo di credito inutilizzato, è possibile riutilizzare il suddetto secondo le altre modalità prescritte dal citato articolo 7.

Dunque, con riferimento alla fattispecie, in esame, in cui l’interpellante non potendo utilizzare il credito d’imposta per l’atto di acquisto del … , in quanto soggetto ad IVA, ha utilizzato solo parzialmente il credito, per incapienza, in dichiarazione in diminuzione dell’Irpef, si ritiene che l’istante possa chiedere di poter utilizzare il residuo del proprio credito d’imposta in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale dovute per lo stipulando atto di compravendita.” (Cfr. Risposta a interpello n. 223 del 22 luglio 2020.)

Formula (variante per utilizzo di residuo credito su acquisto non agevolato):

La parte acquirente, premesso:

– che con atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, aveva acquistato un immobile con le agevolazioni “prima casa”, entro l’anno dall’alienazione effettuata con atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro, (oppure: dell’IVA) mediante pagamento della somma di euro … (pari al … % del prezzo di euro … oppure in caso di prezzo valore: pari al …% del valore imponibile di Euro …);

– che ai sensi dell’art. 7, l. 23 dicembre 1998, n. 448, l’atto di riacquisto aveva determinato a suo favore un credito di imposta di euro …, pari all’imposta di registro dovuta sull’atto stesso;

– che non potendo utilizzare il credito sul medesimo, trattandosi di atto soggetto a IVA, aveva optato per la sua utilizzazione in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto e che in tale sede il credito era stato “scomputato” solo parzialmente per l’importo di Euro … “in quanto non vi era sufficiente capienza per poterlo recuperare totalmente”;

chiede di portare il residuo importo del credito, pari a Euro …, in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute sul presente atto.

8. IL CREDITO D’IMPOSTA NON COMPETE:

a coloro:

• che abbiano alienato un immobile acquistato con l’aliquota ordinaria, senza fruire della agevolazione c.d. “prima casa”;
• che abbiano alienato un immobile pervenuto per successione o donazione, fatta salva la ipotesi in cui la “prima casa” sia stata acquistata a suo tempo con il pagamento delle aliquote previste per il corrispondente atto di trasferimento a titolo oneroso, a sensi dell’art. 13, della l. 18 ottobre 2000, n. 383;
• che riacquistino una “prima casa” per successione o donazione;
• che riacquistino un immobile non avente le caratteristiche richieste dall’art. 1 della tariffa parte prima T.U.R. e in assenza delle condizioni enunciate dalla nota II-bis; quindi coloro che nell’acquisto dell’immobile non usufruiscono ovvero decadono dal beneficio dell’aliquota agevolata;
• nei cui confronti, per il precedente acquisto, non sia stata confermata, in sede di accertamento, l’agevolazione c.d. “prima casa” sulla base della normativa vigente alla data dell’atto, ancorché sia pendente un procedimento contenzioso sulla specifica questione (cfr. Circ. 19/E/2001, 1.2; Circ. 38/E/2005, 8; Ris. 125/E/2008);
• che abbiano trasferito una pertinenza acquistata con i benefici e riacquistino entro l’anno un’altra pertinenza della casa agevolata, atteso che ai sensi dell’art. 7 della l. n. 448/1998, il credito d’imposta viene riconosciuto qualora entro un anno dalla alienazione della casa agevolata venga riacquistata un’altra casa di abitazione fruendo dello stesso regime di favore. Pertanto per fruire del credito d’imposta “il requisito essenziale è che il riacquisto riguardi un altro immobile abitativo” (cfr. Risoluzione 1 febbraio 2008, n. 30/E).

9. SOSPENSIONE TERMINI.

Il termine di un anno, entro il quale procedere al “riacquisto” al fine di avvalersi del credito di imposta, decorrente dalla data dell’atto di alienazione, è stato sospeso per il periodo dal 23 febbraio al 31 dicembre 2020. ad opera dell’art. 24 d.l. 8 aprile 2020, n. 23 (in G.U. n. 94 dell’8.4.2020), convertito con modificazioni dalla l. 5 giugno 2020, n. 40 (in G.U. n. 143 del 6.6.2020):

“I termini previsti dalla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nonché il termine previsto dall’articolo 7 della l. 23 dicembre 1998, n. 448, ai fini del riconoscimento del credito d’imposta per il riacquisto della prima casa, sono sospesi nel periodo compreso tra il 23 febbraio 2020 e il 31 dicembre 2020.” (Cfr. Circolare 13aprile 2020, n. 9/E, paragrafo 8.)

La sospensione vale sia per il termine relativo alle alienazioni effettuate prima del 23 febbraio 2020, rispetto alle quali non sia ancora decorso l’anno, sia per quelle effettuate nel periodo tra il 23 febbraio e il 31 dicembre 2020.

Pertanto, con effetto dal 1° gennaio 2021, il periodo entro il quale effettuare il riacquisto, per le prime continuerà il suo decorso per la “frazione” di anno residua, mentre per le seconde inizierà a decorrere per l’intera annualità.

Come sopra ricordato, il credito di imposta spetta anche al contribuente che proceda all’acquisto della nuova abitazione prima dell’alienazione di quella agevolata preposseduta.

In tale ipotesi il consolidamento in capo al contribuente del diritto al credito fruito è condizionato all’alienazione entro l’anno della casa preposseduta, considerato che in difetto, con la decadenza dai benefici in relazione al nuovo acquisto viene meno conseguentemente anche il diritto al credito di imposta.

Tuttavia è lecito ritenere che la sospensione del termine di un anno per l’alienazione, nel periodo tra il 23 febbraio e il 31 dicembre 2020, in base al disposto di cui al citato art. 24 del d.l. 23/2020, esplichi i suoi effetti sospensivi anche per quanto attiene all’anno connesso al meccanismo per la fruizione del credito d’imposta.

Vale a dire che al fine di avvalersi del credito di imposta, la sospensione del termine annuale vale sia nel caso in cui l’alienazione preceda il nuovo acquisto, sia nel caso in cui il riacquisto preceda l’alienazione.

Ferma, ovviamente la facoltà per il contribuente di non avvalersi dalle sospensioni e conseguentemente di procedere, nell’ipotesi ordinaria, al riacquisto entro l’anno dall’alienazione, e nella fattispecie di cui al comma 4-bis della nota II-bis), di procedere all’alienazione entro l’anno dal nuovo acquisto.

Formula:

La parte acquirente chiede di portare in diminuzione dell’imposta di registro dovuta sul presente atto, il credito di imposta di cui all’art. 7, l. 23 dicembre 1998, n. 448, per un ammontare di euro …

A tal fine dichiara che l’acquisto agevolato dell’immobile in oggetto avviene nel termine di un anno – come sospeso nel periodo compreso tra il 23 febbraio 2020 e il 31 dicembre 2020 dall’art. 24, d.l. 23/2020 – dall’alienazione effettuata con atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, dell’immobile per il quale in sede di acquisto, di cui all’atto ricevuto/autenticato dal notaio … in data …, rep. n. …, reg.to a … il … al n. …, aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro (oppure: dell’IVA), mediante pagamento della somma di euro … (pari al …% del prezzo di euro … (oppure in caso di prezzo-valore: pari al …% del valore imponibile di Euro …).

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