Legge di stabilità 2018: freno all’attività riqualificatoria in tema di interpretazione degli atti ai fini del calcolo dell’imposta di registro.
L’art. 13 della c.d. Legge di Stabilità 2018, nel testo approvato dal Senato, dispone una modifica dell’art. 20 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), rubricato ‘Interpretazione degli atti’, volta a dirimere alcuni dubbi interpretativi sorti in merito alla portata applicativa di tale articolo e, in particolare, al trattamento fiscale di talune operazioni, con specifico riferimento al calcolo dell’imposta di registro che il notaio rogante un atto soggetto a registrazione liquida al proprio cliente in qualità di sostituto d’imposta.
di Federica Nardo
Tali dubbi sono dovuti anche in relazione all’esistenza di precedenti giurisprudenziali che talvolta hanno contemperato la normativa con l’esigenza di garantire all’imprenditore l’autonomia delle proprie scelte commerciali, senza – in altre parole – ritenere di poter qualificare un’operazione come un’altra sulla base di dati non percepiti all’interno del contratto, talaltra affermando la valenza antielusiva dell’articolo 20 del TUR e arrivando ad ammettere una vera e propria attività di riqualificazione delle operazioni poste in essere dai contribuenti attraverso il perfezionamento di un atto, o di una serie di atti.
L’esempio più ricorrente è quello della cessione totalitaria di quote sociali: ai sensi dell’art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, la cessione di quote di una società è soggetta all’imposta di registro in misura fissa (attualmente tale misura è stabilita in Euro 200,00), ma è accaduto che siffatta operazione, ove comportante la cessione della totalità delle quote di una società a favore di un solo soggetto sia stata riqualificata dall’Agenzia delle Entrate come una cessione d’azienda.
La conseguenza di tale attività riqualificatoria è consistita nell’applicazione dell’imposta di registro non più in misura fissa bensì in misura proporzionale, con un sensibile aumento del costo dell’operazione.
in definitiva, la modifica in commento prevede che la nuova formulazione del sopra richiamato art. 20 del TUR sia la seguente, con l’aggiunta di quanto sottolineato:
“L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.
E’ evidente, dal tenore letterale di tale modifica, che il legislatore abbia avvertito la necessità di porre un freno all’attività riqualificatoria in tema di tassazione che, dovendo prescindere da elementi extratestuali e da atti collegati all’operazione oggetto di tassazione, sembrerebbe non ammettere più – nel caso sopra esposto – l’imposizione dell’imposta di registro in misura proporzionale.
Appare netto tuttavia il contrasto con recenti pronunce della Corte di Cassazione (da ultimo, la sentenza del 12 maggio 2017 n. 11877) che affermano la necessità, in tema di liquidazione dell’imposta di registro, di considerare eventuali operazioni collegate e dunque ammettendo la riqualificazione sopra esemplificata.
Riprendendo proprio l’esempio della cessione di quote sociali, il notaio rogante tale atto dovrebbe, secondo l’ultimo orientamento della Corte, tener conto di atti collegati alla medesima operazione (nel caso specifico, l’eventuale cessione delle restanti quote sociali al medesimo acquirente), in tal modo dovendo rilevare una sostanziale cessione d’azienda contenuta in una formale cessione di quote, e dovendo – dunque – liquidare l’imposta di registro in misura proporzionale e non in misura fissa.
Eppure, con la nuova formulazione dell’art. 20 TUR, viene espressamente richiesto di prescindere da elementi extra-testuali e dagli atti collegati all’atto da ricevere.
Vi è di più: proprio nella relazione illustrativa che accompagna il nuovo testo normativo, si legge:
<<Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote)>>.
Tuttavia, la modifica oggetto della presente analisi si conclude con un “freno al freno”: sempre con l’art. 13 della c.d. Legge di Stabilità 2018, viene infatti stabilito che l’articolo 53-bis, comma 1, del TUR, sempre in materia di imposta di registro, contenga un espresso richiamo alle norme in tema di abuso del diritto, di cui all’articolo 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente): le parole “Le attribuzioni e i poteri” vengono precedute come segue:
“Fermo restando quanto previsto dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, le attribuzioni e i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, possono essere esercitati anche ai fini dell’imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale previste dal testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347>>.
Resta dunque inteso che la non rilevabilità di un vantaggio fiscale mediante l’attività interpretativa di cui all’articolo 20 del TUR, non esclude che tale vantaggio possa essere valutato in altro modo e cioè sulla base della sussistenza dei presupposti costitutivi dell’abuso del diritto.
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