Trasformazione, assegnazione, cessione agevolata di beni ai soci

Premessa generale

La legge di Stabilità 2016 introduce disposizioni agevolative in materia di assegnazione di beni ai soci, prevedendo che tali agevolazioni si applichino alle operazioni poste in essere entro la data del 30 settembre 2016.

La disciplina agevolativa è rivolta alle s.n.c., s.a.s., s.r.l., s.p.a. e s.a.p.a., purché tutti i soci risultino iscritti a libro soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015, oppure vi vengano iscritti entro 30 giorni dall’entrata in vigore della legge di Stabilità 2016 in base a titolo di trasferimento avente data certa anteriore al giorno 1 ottobre 2015.

La norma si rivolge alle predette società che pongano in essere, entro il 30 settembre 2016, assegnazioni o cessioni ai soci di beni immobili diversi da quelli di cui all’art. 43, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R. 917/86 (cioè dagli immobili strumentali in quanto “utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore”), o di beni mobili registrati non utilizzati come beni strumentali nel’attività propria dell’impresa. Si evidenzia che fra i beni che possono essere assegnati o ceduti ai soci la legge non ricomprende le quote di partecipazione.

Le stesse disposizioni potranno poi applicarsi anche alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e che entro il 30 settembre 2016 si trasformino in società semplici.

Risultano quindi esclusi dal regime agevolato gli immobili, quale che sia la loro effettiva natura, che possano definirsi strumentali per destinazione.

IN SINTESI

Scadenza agevolazione: 30 settembre 2016

Quando si fa luogo alla assegnazione di beni ai soci?

  1. Ipotesi “naturale”: in sede di liquidazione della società;
  2. Ipotesi alternative:   – in sede di liquidazione della quota al socio receduto o escluso; – in sede di riduzione reale del capitale mediante attribuzione di beni; – in sede di distribuzione di utili in natura.

Il socio deve essere iscritto a Libro soci o nel Registro delle Imprese alla data del 30 settembre 2015.

Ratio della norma è evitare che entrino nuovi soci dopo quella data al solo fine di profittare elusivamente della disciplina agevolativa.

Non ostano cessioni di quote tra i medesimi soci iscritti nel Registro Imprese alla data del 30 settembre 2015, né successioni a causa di morte intervenute dopo quella data.

O meglio:

  • Ai fini della assegnazione: ciascun socio viene guardato in modo a sé stante. Ne consegue che se destinatario della stessa è un “nuovo” socio iscritto nel Registro Imprese dopo il 30 settembre 2015, l’assegnazione potrà intervenire comunque, ma a tassazione piena sotto il profilo delle imposte sia dirette sia indirette;
  • Ai fini della trasformazione: invece, è necessario che tutta la compagine dei soci risulti iscritta al Registro Imprese alla data del 30 settembre 2015.

Perimetro applicativo della norma agevolativa

Quanto agli atti di:

Assegnazione o cessione agevolata di beni ai soci

  1. Riguardano prevalentemente società di comodo ed immobiliari di “rivendita”;
  2. ma anche società operative ordinarie (se del caso in liquidazione).

Trasformazione in società semplice

Riguarda società che abbiano per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni agevolati (ad es immobiliari di gestione o che posseggono terreni che affittano a terzi).

Secondo alcuni l’attività di riferimento è quella effettiva e non quella statutaria talché sarebbe ben possibile, per una società che abbia nel proprio oggetto la conduzione diretta di terreni, procedere alla modifica dello stesso (in gestione) anche solo in sede di delibera di trasformazione in società semplice (così Sole 24 ore 22.2.2016).

Una volta trasformatasi, poi, la società potrà tranquillamente procedere alla conduzione diretta dei terreni, posta la compatibilità della stessa attività (non commerciale) con lo schema della società semplice (in tal senso Gian Paolo Tosoni in Sole 24 Ore del 1° marzo 2016 p 38, il quale purtuttavia se ritiene auspicabile un chiarimento dell’Agenzia delle Entrate).

Quanto alla tipologia dei beni

Riguarda esclusivamente:

  1. immobili non strumentali per destinazione,
  2. mobili registrati non utilizzati in modo strumentale all’esercizio dell’attività.

Non si applica alle quote di partecipazione in società.

La data della destinazione

Occorre aver riguardo alla data dell’atto di assegnazione, trasformazione o cessione: ben potrebbe darsi che un bene al 1° gennaio 2016 utilizzato dalla società, venga poi dismesso nel suo utilizzo strumentale e quindi possa rientrare nella disciplina agevolabile a posteriori ancorché entro la data dell’atto.

Beni esclusi dal regime agevolativo

  1. strumentali per destinazione (si pensi al capannone sede operativa dell’attività di produzione aziendale);
  2. strumentali per natura (A/10, B, C, D ed E): quando utilizzati direttamente dal possessore per l’esercizio dell’attività di impresa o locati;
  3. i terreni agricoli in quanto utilizzati dalle società operanti nel settore agricolo per effettuare la coltivazione e/o l’allevamento (Circolare 112/E del 1999);

Beni inclusi nel regime agevolativo

  1. strumentali per natura (A/10, B, C, D ed E): NON utilizzati direttamente per l’esercizio dell’attività di impresa da parte del loro possessore, bensì locati, concessi in comodato a terzi etc;
  2. gli immobili merce: oggetto di produzione e scambio (si pensi ad una società di costruzione o ristrutturazione);
  3. gli immobili a patrimonio – (categoria residuale): comprende beni non rientranti né nella categoria dei beni merce, né in quella di beni strumentali (a patto che non siano utilizzati direttamente per l’esercizio dell’attività): si pensi ad abitazioni e/o terreni (edificabili o meno) locate a terzi o comunque non utilizzate per l’attività;
  4. gli immobili di società di gestione, ove locati a terzi (sia abitativi che non) Cassazione 1367 del 1983;
  5. beni mobili iscritti in pubblici registri NON utilizzati nell’esercizio della attività produttiva (ad es auto per società che le noleggino) in tal caso sono beni merce.

Quand’anche alcuni beni fossero agevolabili ed altri no, ciascuna assegnazione o cessione potrà essere tassata separatamente in modo agevolato o non a seconda della circostanza.

IMPOSTE INDIRETTE

SE ASSEGNAZIONE O CESSIONE SOGGETTA AD IMPOSTA DI REGISTRO:

in materia di imposte indirette la legge di Stabilità prevede che per le assegnazioni/cessioni ai soci agevolabili le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano nella misura fissa di 50 euro cadauna.

Quanto alla base imponibile, nulla quaestio sulla applicabilità del prezzo valore, qualora il bene sia abitativo ed acquisti o risulti assegnatario un socio persona fisica.

In tutti gli altri casi (assegnatario/acquirente non persona fisica ovvero immobile strumentale) non è chiaro se il valore catastale, secondo la lettera della norma, costituisca base imponibile ai soli fini del calcolo della imposta sostitutiva o se, al contrario (come auspica lo studio del Notariato 20/2016/T) possa essere preso come base di calcolo anche ai fini della imposta di registro.

BENE ABITATIVO

Se assegnazione/cessione soggetta ad IVA (obbligatoria o su opzione da parte della società costruttrice che stia assegnando dopo i 5 anni):

  • IVA:  4% o 10% o 22%
  • Imposta di Registro: € 200,00;
  • Imposta Ipotecaria: € 200,00;
  • Imposta Catastale: € 200,00;
  • Imposta di Bollo: € 230,00.

Se il bene abitativo è acquistato da soggetto Irpef (persona fisica) ed è in classe energetica A o B, secondo il Sole 24 Ore del 3 marzo 2016, le agevolazioni previste per le cessioni ed assegnazioni agevolate sono cumulabili con quelle di cui alla Legge di Stabilità 2016, per cui sarà detraibile dall’Irpef dell’acquirente l’IVA versata fino a concorrenza del 50%.

La base imponibile sulla quale calcolare l’IVA, in caso di cessione, non vi è dubbio debba coincidere con il corrispettivo pattuito e pagato.

Incertezze invece sussistono nella individuazione della base imponibile nel caso di assegnazione: ai sensi del Decreto IVA (art 13 comma 2 lettera c) dovrebbe coincidere con il prezzo di acquisto o con il prezzo di costo dei beni determinati al momento in cui si effettuano tali operazioni.

L’interpretazione di tali espressioni oscilla tra “una sorta di valore residuo del bene al momento del prelievo considerando l’usura” (Così Circolare Assonime 42/2009) oppure una specie di “valore di mercato” (così Sentenza corte di giustizia 142/2013), ovvero una sorta di “costo di costruzione attualizzato”. Ma la lettera della norma non escluderebbe neanche un valore pari a quello catastale, posto che esso è equiparato al valore “normale” in sede di calcolo della plusvalenza in sede di assegnazione. Occorre un chiarimento dell’AE (Così Gian Paolo Tosoni in Sole 24 Ore del 10.5.2016)

Se assegnazione/cessione soggetta a IVA, ma esente:

REGISTRO (ridotto a metà): 4,5% (seconda casa) o 1% (prima casa).

Base imponibile: valore normale del bene alla data della assegnazione, ma ammessa la utilizzazione della regola del prezzo valore. Peraltro l’Agenzia delle Entrate, nella risposta a Telefisco di gennaio 2016 ha considerato plausibile estendere il riferimento letterale che la norma fa, ai fini del calcolo della imposta sostituiva, al valore automatico cataste, anche al calcolo delle imposte indirette, qualsiasi risulti la natura del bene (vuoi abitativo vuoi strumentale).

  • Imposta Ipotecaria: fissa € 50,00
  • Imposta Catastale: fissa  € 50,00
  • Imposta di Bollo: esente

BENE STRUMENTALE

Se assegnazione/cessione soggetta a IVA (obbligatoria o su opzione):

La base imponibile sulla quale calcolare l’IVA, in caso di cessione, non vi è dubbio debba coincidere con il corrispettivo pattuito e pagato.

Incertezze invece sussistono nella individuazione della base imponibile nel caso di assegnazione: ai sensi del Decreto IVA (art 13 comma 2 lettera c) dovrebbe coincidere con il prezzo di acquisto o con il prezzo di costo dei beni determinati al momento in cui si effettuano tali operazioni.

L’interpretazione di tali espressioni oscilla tra “una sorta di valore residuo del bene al momento del prelievo considerando l’usura” (Così Circolare Assonime 42/2009) oppure una specie di “valore di mercato” (così Sentenza corte di giustizia 142/2013), ovvero una sorta di “costo di costruzione attualizzato”. Ma la lettera della norma non escluderebbe neanche un valore pari a quello catastale, posto che esso è equiparato al valore “normale” in sede di calcolo della plusvalenza in sede di assegnazione. Occorre un chiarimento dell’AE (Così Gian Paolo Tosoni in Sole 24 Ore del 10.5.2016).

  • IVA: 10% o 22%
  • Imposta di Registro: € 200,00
  • Imposta Ipotecaria: € 200,00
  • Imposta Catastale: € 200,00
  • Imposta di Bollo: € 230,00

Se IVA su opzione: attenzione al reverse charge per il saldo dell’IVA qualora acquirente sia una impresa soggetta a IVA.

Se assegnazione soggetta ad IVA, ma esente (es. impresa costruttrice che assegna dopo 5 anni e non esercita opzione).

La base imponibile sulla quale calcolare l’IVA, in caso di cessione, non vi è dubbio debba coincidere con il corrispettivo pattuito e pagato.

Incertezze invece sussistono nella individuazione della base imponibile nel caso di assegnazione: ai sensi del Decreto IVA (art 13 comma 2 lettera c) dovrebbe coincidere con il prezzo di acquisto o con il prezzo di costo dei beni determinati al momento in cui si effettuano tali operazioni. L’interpretazione di tali espressioni oscilla tra “una sorta di valore residuo del bene al momento del prelievo considerando l’usura” (Così Circolare Assonime 42/2009) oppure una specie di “valore di mercato” (così Sentenza corte di giustizia 142/2013), ovvero una sorta di “costo di costruzione attualizzato”. Ma la lettera della norma non escluderebbe neanche un valore pari a quello catastale, posto che esso è equiparato al valore “normale” in sede di calcolo della plusvalenza in sede di assegnazione.

  • IVA: no
  • Imposta di Registro: € 200,00
  • Imposta Ipotecaria: € 200,00
  • Imposta Catastale: € 200,00
  • Imposta di Bollo: € 230,00

TERRENI AGRICOLI

Se assegnazione/cessione: non è MAI soggetta a IVA

  • Imposta di Registro ridotta a 1/2 (una metà):
  1. aliquota 7,5% (essendo l’aliquota riportata al 15% dal 1° gennaio 2016);
  2. € 200,00 (se avente causa è Coltivatore diretto o IAP).
  • Imposta Ipotecaria:  € 50,00 (€ 200 se avente causa è Coltivatore diretto o IAP)
  • Imposta Catastale:  € 50,00 (1% se avente causa è Coltivatore diretto o IAP)
  • Imposta di Bollo: No.

PER I BENI ACQUISTATI SENZA SCONTARE IVA A MONTE (per es. conferito da un socio persona fisica, acquistato da un privato, o ante 1973), l’assegnazione  o la trasformazione (non anche la rivendita che segue le regole ordinarie sopra descritte) avviene secondo l’AE sempre FUORI CAMPO IVA.

  • Imposta di Registro 4,5% (cioè 9% ridotto alla metà, per immobili abitativi)
  • 2% (cioè 4% ridotto a metà per immobili strumentali ai sensi dell’art 4 comma 1 lettera d) della tariffa allegata al TU Imposta di Registro)
  • Imposta Ipotecaria € 50,00
  • Imposta Catastale € 50,00
  • Imposta di Bollo: No

TRASFORMAZIONE IN SOCIETA’  SEMPLICE

  • Imposta di Registro € 200,00
  • Imposta Catastale € 200,00
  • Imposta Ipotecaria € 200,00
  • Imposto di Bollo € 300,00

Sconta l’IVA, qualora detta imposta sia dovuta ai sensi dell’art. 2, punto 5 del D.P.R. 633/72, trattandosi di destinazione di beni a finalità estranee all’esercizio dell’attività di impresa (c.d. autoconsumo). Infatti in conseguenza della trasformazione la società semplice non è più soggetto passivo ai fini IVA in quanto la mera gestione di immobili non viene considerata attività commerciale.

IMPOSTE DIRETTE

La legge di Stabilità 2016 prevede che alle operazioni in commento si applichi un’imposta sostitutiva calcolata sulla differenza tra il valore normale dei beni assegnati o, in caso di trasformazione, dei beni posseduti all’atto della trasformazione, e il loro costo fiscalmente riconosciuto, precisandosi che per gli immobili, su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello catastale. In caso di cessione, per la determinazione dell’imposta sostitutiva, il valore del corrispettivo, se inferiore al valore normale o catastale del bene come sopra precisato, viene computato in misura non inferiore a uno dei due valori.

IMPOSTA SOSTITUTIVA

L’imposta è sostitutiva delle imposte sui redditi e della imposta regionale sulle attività

produttive (IRAP) e si applica con le seguenti aliquote:

calcolata sulla differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto ed il valore catastale e non normale degli immobili.

Aliquota come segue:

  1. 8% per le società operative,
  2. 10,5% per le società non operative (in almeno due degli ultimi tre periodi di imposta).

Va versata con i criteri stabiliti dal D.Lgs. n. 241/1997:

  1. per il 60% del suo ammontare entro il30 novembre 2016,
  2. per il restante 40% entro il 16 giugno 2017.

Le riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano sono assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura del 13%.

RIFLESSI DELLA ASSEGNAZIONE SUI SOCI

Se è vero:

  • che l’operazione di assegnazione del bene al socio, oltre che l’imposta sostitutiva agevolata, sconta anche il reddito sulla tassazione degli utili (distribuiti in natura ma sempre utili sono …);
  • che la base imponibile ai fini della tassazione degli utili resta quella del valore normale al netto dei debiti accollati,

allora potrebbe non essere una idea balzana quella di far contrarre un mutuo alla società, assegnare il bene al socio accollandosi il relativo debito.

In altri termini, ipotizzando una tassazione a registro, l’atto sconterebbe tre tipi di imposte:

  • quella sostitutiva all’ 8% sulla differenza tra il valore in bilancio e quello catastale;
  • quella di registro al 4,5%  (+50+50) sul valore catastale;
  • quella sui redditi diversi sul valore normale al netto del mutuo accollato.

Estromissione del bene strumentale da parte dell’imprenditore individuale (autoconsumo).

La legge di Stabilità prevede disposizioni agevolative in materia di estromissione di beni immobili strumentali, nell’accezione più estesa di cui all’art. 43, comma 2, del TUIR 917/86, posseduti dall’imprenditore individuale alla data del 31 ottobre 2015.

In altri termini riguarda gli immobili strumentali (sia per natura sia per destinazione) a differenza delle assegnazioni agevolate di beni ai soci in cui si fa riferimento ai soli beni strumentali per natura.

Gli imprenditori individuali che possiedono immobili strumentali (al 31 ottobre 2015) potranno optare, entro il 31 maggio 2016, per l’esclusione di tali beni dal patrimonio d’impresa mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e dell’IRAP pari all’8% calcolato sulla differenza tra il valore normale degli immobili e il loro valore fiscale (rendita moltiplicata per 63). Per quanto compatibili trovano applicazione le previsioni che riguardano l’assegnazione agevolata e la trasformazione in società semplice.

Ciò dovrebbe pertanto consentire:

  1. di applicare l’imposta sostitutiva dell’8% sul valore catastale degli immobili, in luogo di quello normale;
  2. di effettuare il versamento dell’imposta sostitutiva: a) per il 60% del suo ammontare entro il 30 novembre 2016, b) per il restante 40% entro il 16 giugno 2017,

con i criteri stabiliti dal D.Lgs. n. 241/1997.

Non occorrono atti, ma la sola annotazione della estromissione nel libro giornale o nel libro dei cespiti ammortizzabili o nei registri IVA.

Se l’estromissione è soggetta ad IVA (cioè se al momento dell’acquisto è stata scontata l’IVA e questa è stata detratta) allora occorre anche l’emissione della fattura di autoconsumo. In tutti gli altri casi l’operazione è esente o fuori campo IVA.


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